Пбу 15 08 не распространяется на. Инвестиционные активы уточнили

03.02.2024

Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. №107н утверждено новое Положение, устанавливающее особенности формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о расходах, связанных с выполнением организациями обязательств по полученным займам и кредитам, — ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», которым организации должны руководствоваться начиная с отчетности 2009 г.

Обратите внимание, новое ПБУ носит несколько иное название — «Учет расходов по займам и кредитам», тогда как ныне действующее ПБУ 15/01 называется «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В связи с этим вполне логичным представляется исключение из ПБУ положения о его неприменении к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа исходя из их «беззатратной» сути.

Теперь об основных изменениях порядка учета

Отражение основной суммы долга в учете

Сейчас : основная сумма долга учитывается в сумме поступивших денежных средств, а в случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора заемщик должен информировать о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

С 2009 г. : основная сумма обязательства отражается в бухгалтерском учете в составе кредиторской задолженности в сумме, указанной в договоре, при этом сохраняется положение о раскрытии информации о недополученных займах.

Скорее всего, это неточность формулировки в новом Положении, в противном случае, непонятно, каким образом отражать в учете фактически поступившую сумму займа. Например, если договор займа заключен на сумму 200 000 рублей, а получено фактически на данный момент 150 000 рублей, то отражается в учете: Д 51 К 76 «расчеты с заимодавцем», например, 150 000 рублей и в тоже время Д 76 «расчеты с заимодавцем» К66 «расчеты по краткосрочным кредитам и займам» 200 000 рублей?

И при этом в пояснительной записке раскрывается информация о том, что 50 000 рублей – наша дебиторская задолженность по такому-то договору займа, поскольку положение о раскрытии информации о недополученных займах в пояснительной записке в новом ПБУ также имеется.

Краткосрочная и долгосрочная задолженность заемщика по полученным займам и кредитам

В новом ПБУ отменено подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную и дальнейшее ее деление на срочную и (или) просроченную. В связи с этим отпадают «заморочки» с учетной политикой относительно перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную и с раскрытием данной информации в пояснительной записке к отчетности.

При этом информация о сроках погашения займов (кредитов) подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности.

Состав расходов по займам

Из состава расходов по займам исключены как отдельный вид проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям и курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к уплате проценты.

Относительно облигаций и векселей – принципиальных изменений не произошло, проценты по ценным бумагам просто не выделены в отдельную группу расходов. Однако следует обратить внимание на то, что из состава расходов по векселю исключен дисконт – разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств.

Что же касается курсовых разниц по процентам, то здесь просто устранили методологическую кашу: средства в расчетах по заемным обязательствам в иностранной валюте пересчитываются в рубли в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Пересчет обязательств, отражение курсовых разниц регулируется специальным Положением, поэтому оговаривать отдельный порядок учета курсовых разниц по процентам по заемным обязательствам в валюте в ПБУ 15/2008 нарушало бы предметную ориентированность Положений по бухгалтерскому учету.

Таким образом, в составе расходов по займам учитываются проценты и дополнительные расходы – такие расходы, которые непосредственно связаны с получением займа.

Отражение в учете процентов по займам

1. В новом ПБУ сделан акцент на отражении расходов по займам обособленно от основных сумм обязательств.
В действующем сейчас ПБУ установлено, что задолженность по полученным кредитам и займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Начисленные суммы процентов учитывают обособленно, руководствуясь Инструкцией по применению плана счетов: причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются обособленно по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

2. В соответствии с новым ПБУ расходы по займам отражаются в учете и отчетности в том периоде, к которому они относятся. Включаются в состав прочих расходов равномерно независимо от условий предоставления займа или кредита.

В приведенной норме обращаем ваше внимание на появившийся принцип равномерности включения процентов в расходы. По сравнению с действующей ныне нормой устранено противоречие: в п.12 ПБУ 15/01 говорится о том, что проценты признаются расходами того периода, в котором они произведены, а в п.14 – о том, что проценты начисляются и включаются в расходы согласно заключенным договорам займа (кредита), независимо от того, когда фактически производятся расходы.

Таким образом, нормативно урегулирован порядок отражения процентов в учете в составе расходов – равномерно в том периоде, к которому относятся расходы по уплате процентов, т.е. на конец каждого отчетного месяца.
По дополнительным расходам у организации-заемщика сохраняется право выбора: либо читывать единовременно в том периоде, в котором расходы произведены, либо включать в состав прочих расходов равномерно в течение срока займа.

Проценты по кредитам и займам, используемым для осуществления предварительной оплаты

Отменено положение об отнесении на увеличение дебиторской задолженности расходов по обслуживанию займов и кредитов в случае, если организация использует полученные заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты.

Включение процентов в стоимость инвестиционного актива

Большая часть нового ПБУ посвящена включению расходов по займам в стоимость инвестиционного актива.
Определение инвестиционного актива существенных изменений не претерпело. В ПБУ 15/2008 также сформулированы (несколько иными словами) три условия, которые должны быть соблюдены при включении процентов в стоимость инвестиционного актива.

Обращаем ваше внимание на то, что если по инвестиционному активу впоследствии амортизация начислять не будет, проценты по заемным обязательствам, по сравнению с ныне действующим порядком, будут независимо от этого включаться в стоимость такого актива.

Удалено «наследие советской плановой экономики» в виде такого положения ПБУ 15/01: временное использование заемных средств, полученных на приобретение инвестиционного актива, в качестве финансовых вложений может осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например снижения цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.

Основное изменение порядка включения процентов в стоимость инвестиционного актива коснулось ситуации, когда на приобретение, сооружение актива расходуются средства займов (кредитов), полученных на иные цели.

Сейчас расчет производится из величины средневзвешенной ставки, определяемой по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода.

Новый поряд ок расчета основан на допущениях, что ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода и работы по приобретению, сооружению инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом делается оговорка о том, что организацией могут применяться и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

Что нам сейчас предлагает Минфин.

Пример.

Мы получили в отчетном периоде 200 000 рублей заемных средств, из них на общие цели (не связаны с приобретением, сооружением инвестиционного актива) – 50 000 рублей. Остаток неиспользованных заемных средств на начало периода был 100 000 рублей, из них 30 000 рублей на общие цели. Всего мы потратили в отчетном периоде на приобретение инвестиционного актива 250 000 рублей (из них 30 000 рублей из заемных средств на общие цели: 250 000 – (200 000-50 000+100 000-30 000)).

Теперь считаем проценты, приходящиеся на эти 30 000 рублей, потраченных «не туда», т.е. на приобретение инвестиционного актива:

допустим, общая сумма процентов, подлежащих начислению в отчетном периоде 10 000 руб., из них на общие цели 3 000 руб., тогда
% = (3 000х30 000)/80 000 (остаток на общие цели 30 000 плюс полученные на общие цели 50 000) = 1 125 рублей.

Обращаем ваше внимание, что в знаменателе в расчет берется не вся сумма займов, а только сумма займов не целевого назначения!
Таким образом, в стоимость инвестиционного актива подлежит включению в отчетном периоде сумма процентов в размере 8 125 рублей ((10 000-3 000)+1 125).

В целом нужно отметить, что ПБУ 15/2008 не внесло в жизнь бухгалтера никаких «революционных» изменений. Положение стало более лаконичным, хорошо структурированным. Устранены имеющиеся противоречия, нормы Положения стали более определенными.

(утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим), организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

2. Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

4. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту).

5. Погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности.

II. Порядок учета расходов по займам

6. Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

8. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

9. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;
в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

10. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

11. При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.
При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.
Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

13. В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

14. В случае, если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива

Показатель	Сумма займов (кредитов), руб.
	Всего	в том числе
	Всего	на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива	на общие цели
Остаток неиспользованных займов (кредитов) на начало отчетного периода	10000		4000
Получено займов (кредитов) в течение отчетного периода	40000		10000
Итого займов (кредитов) в отчетном периоде	50000		14000
Проценты, подлежащие начислению в отчетном периоде	10800		1700
Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде	48000		4000

Потрачено займов (кредитов) в отчетном периоде на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива из займов (кредитов), полученных на общие цели: 8000 = (44000 – 36000).

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные займы (кредиты) на общие цели, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива: 971 = (1700 × 8000)/14000.

Итого сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива:
10071 = (9100 + 971).

Примечание к примеру:

Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.
При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.
Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:
- а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;
- б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.
Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией векселедателем отражаются обособлено от вексельной суммы как кредиторская задолженность.
Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособлено от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность. Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;
о сроках погашения займов (кредитов);
о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;
о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

18. В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Вступающее в силу с 1 января 2002 года ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденное приказом Минфина России от 02.08.01 № 60, изменяет порядок учета обязательств организации. Степень существенности вводимых новаций делает необходимым комментарий данного документа в свете возможной практики его применения. Рассмотрению практического содержания норм ПБУ 15/01 и посвящается предлагаемая вниманию читателей статья, подготовленная Михаилом Львовичем Пятовым, кандидатом экономических наук (Санкт-Петербургский Государственный Университет).

Получение кредита;

Получение займа;

Эмиссия облигаций.

Действие ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"

Пункт 1 ПБУ 15/01 очерчивает круг вопросов, подпадающих под действие его норм. Согласно ПБУ 15/01, оно устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета ПБУ как бы ставит знак равенства между следующими сделками организаций:

Получение кредита;

Получение займа;

Получение товарного кредита;

Получение коммерческого кредита;

Выдача простого или переводного векселя;

Эмиссия облигаций.

С позиций гражданского законодательства все перечисленные хозяйственные операции представляют собой совершенно самостоятельные сделки, отличающиеся по своему юридическому содержанию. Напомним, что в соответствии со ст. 819 ГК РФ, по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно ст. 807 ГК РФ, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Статьей 822 ГК РФ относительно сделки товарного кредита устанавливается, что сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). И, если, иное специально не предусматривается таким договором, к такому договору применяются правила о кредитном договоре.

В соответствии со статьей 823 ГК РФ, договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом. К коммерческому кредиту соответственно также применяются правила главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ, но на условиях диспозитивного действия, т.е. лишь в том случае, когда "иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства".

Выдачу векселя или облигации ГК РФ определяет как разновидность договора займа.

Согласно ст. 815 ГК РФ, в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе. При этом специальным правилом определяется, что с момента выдачи векселя правила, устанавливаемые ГК относительно договора займа "могут применяться к этим отношениям постольку, поскольку они не противоречат закону о переводном и простом векселе". Следовательно, рассматривая вексельные операции как заемную сделку, ГК включает отношения участников векселя в специальную область вексельного законодательства, возглавляемой Законом РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".

В соответствии со статьей 816 ГК РФ, в случаях, предусмотренных законом или иными правовыми актами, договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Согласно ГК, облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации, либо иные имущественные права. При этом статьей 816 ГК РФ специально указывается, что к отношениям между лицом, выпустившим облигацию, и ее держателем правила ГК о займе "применяются постольку, поскольку иное не предусмотрено законом, или в установленном им порядке".

Таким образом, повторим, все перечисленные сделки имеют различный гражданско-правовой характер, однако для целей бухгалтерского учета ПБУ 15/01 распространяет на них единые правила трактовки. Здесь как нельзя нагляднее проявляется действие заложенного в ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" требования приоритета содержания перед формой, согласно которому учетная политика организации должна обеспечивать "отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования".

Отдельно в п. 2 ПБУ 15/01 подчеркивается, что действие Положения не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Относительно определяемого ПБУ 15/01 "порядка учета задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам" прежде всего нужно учитывать, что Положение отдельно устанавливает правила бухгалтерского учета так называемой "основной суммы долга" и "затрат по получаемым займам и кредитам", то есть процентов по заемным долговым обязательствам, процентов и дисконта по долговым ценным бумагам, дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов и выпуском и размещением заемных обязательств.

В части основной суммы долга пунктом 3 ПБУ 15/01 устанавливается правило, согласно которому она (задолженность по полученному от заимодавца займу и/или кредиту) учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценки других вещей, предусмотренной договором.

Соответственно при получении от заимодавца денежных средств на их сумму в учете организации составляется проводка по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

В случае получения от заимодавца или по договору товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, вещных активов на сумму их оценки, предусмотренной договором, составляется запись по дебету счетов учета соответствующего имущества и кредиту счетов учета кредитов и займов:

Дебет 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Товарный кредит или заем (ПБУ 15/01)

В случае с товарным кредитом или займом, предоставляемым материальными ценностями, в качестве суммы оценки данных фактов хозяйственной деятельности пункт 3 ПБУ 15/01 называет "стоимостную оценку вещей, предусмотренную договором". Таким образом, именно договор рассматривается в данном случае как первичный документ, служащий наравне с документами, оформляющими фактическую передачу активов, основанием для бухгалтерской записи. И здесь возникает следующий вопрос чисто практического характера: суммы оценки передаваемых займополучателю материальных ценностей, указанные в договоре и накладной на их передачу, могут не совпадать. Какая из этих сумм в свете предписаний п. 3 ПБУ 15/01 должна рассматриваться как основание бухгалтерской записи? Вопрос этот должен решаться исходя из предписаний норм Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно п. 2 ст. 1 этого закона объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции. В соответствии с п. 1 ст. 9 закона, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые и служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Факт заключения организацией договора товарного кредита или займа, предоставляемого материальными ценностями, не является хозяйственной операцией, отражаемой в бухгалтерском учете. Сам факт хозяйственной деятельности - передачу имущества - оформляет накладная, и, следовательно, именно сумма, указанная в накладной, при расхождении ее с оценкой вещей, указанной в договоре займа (товарного кредита), должна служить основанием бухгалтерских записей.

Согласно п. 4 ПБУ 15/01, организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа и (или) кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Долгосрочная и краткосрочная задолженность по займам и кредитам (ПБУ 15/01)

Пункт 5 ПБУ 15/01 вводит два имеющих значение для целей бухгалтерского учета основания классификации задолженности по полученным займам и кредитам:

1) по срокам погашения и

2) по степени своевременности погашения.

По срокам погашения ПБУ 15/01 разделяет "задолженность заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам" на краткосрочную и долгосрочную ; по степени своевременности погашения – на срочную и просроченную . Согласно ПБУ, для целей применения его норм:

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев;

Долгосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев;

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке;

Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

Если само разделение обязательств организации на долгосрочные и краткосрочные отнюдь не ново для практики бухгалтерского учета, то схема методологической его реализации при отражении на счетах бухгалтерского учета операций по кредитам и займам является абсолютной революционной.

Пункт 6 ПБУ 15/01 гласит следующее: "В соответствии с установленной в организации заемщика учетной политикой заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока, в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней".

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, предназначен счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Следовательно, при получении кредита или займа на срок более 12 месяцев в учете организации-займополучателя должна быть сделана проводка по дебету счета учета денежных средств или иных получаемых ценностей и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Соответственно, при получении кредита или займа на срок от 12 месяцев и менее у займополучателя составляется аналогичная запись в корреспонденции по кредиту со счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Вместе с тем, в соответствии с п. 4 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение предприятия именно по состоянию на отчетную дату. Пунктом 19 ПБУ 4/99 специально устанавливается, что в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. При этом, согласно ПБУ "Бухгалтерская отчетность организации", активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты (выделено нами – М. П.), или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

Отсюда, по общему правилу, обязательство, первоначально возникшее со сроком погашения более 12 месяцев, до погашения которого на отчетную дату остается менее 12 месяцев, должно быть продемонстрировано в бухгалтерском балансе, а, следовательно, и отражено на счетах бухгалтерского учета как краткосрочное.

Вместе с тем, в части обязательств организаций по полученным кредитам и займам ПБУ 15/01 делает это непреложное правило диспозитивным, трактуя его как предмет учетной политики организаций. Таким образом, начиная с отчетности за 2002 год организации получают возможность, установив в учетной политике вариант учета обязательств по полученным на срок более года кредитам и займам на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" до наступления срока их погашения, фактически вуалировать баланс, неоправданно занижая объем краткосрочных обязательств. Тем самым определяемые по данным такого баланса коэффициенты платежеспособности организации будут неоправданно завышены.

Если же организация в приказе об учетной политики устанавливает метод учета обязательств по долгосрочным кредитам и займам, предполагающий "перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную", с даты, начиная с которой до наступления срока погашения соответствующего долга организации будет оставаться 12 месяцев, на его сумму, включая начисленные проценты должна быть составлена запись:

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Учет просроченной задолженности по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Пунктом 6 ПБУ 15/01 также устанавливается, что организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат суммы долга.

И здесь также возникает вопрос о методологической реализации такого "перевода" долгов организации.

Если в Плане счетов бухгалтерского учета, утвержденном приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56, выделялся специальный счет 63 "Расчеты по претензиям", предназначенный для обобщения информации о просроченных обязательствах организации, то Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н отдельного счета для указанных целей не предусматривается. В соответствии с новым планом счетов расчеты по претензиям организации фиксируются на отдельном субсчете 2 "Расчеты по претензиям" к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Таким образом, по истечении установленного условиями договора срока погашения обязательств по полученным займам и кредитам в случаях неоплаты долга, на его сумму с учетом причитающихся к выплате процентов должна быть сделана запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям".

Однако данная запись, формально означая перевод обязательств организации по займам и кредитам в разряд "просроченных", фактически делает информацию об объекте данных задолженностей не определяемой на основе собственно бухгалтерского баланса.

Учет валютных кредитов и займов по ПБУ 15/01

Следующее предписание ПБУ "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" также требует особой трактовки. Согласно пункту 9 Положения задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка РФ, по курсу, определенному по соглашению сторон.

Во-первых, в данной норме ПБУ объединяет для целей определения правил бухгалтерского учета займы и кредиты, полученные в валюте (1) и займы и кредиты, задолженность по которым выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах (2).

В первом случае (при получении организацией займа или кредита в иностранной валюте) имеет место валютная операция, то есть операция с активами и обязательствами организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н).

Во втором случае – когда фактически заем или кредит получен в рублях, а обязательство (рублевое обязательство) займополучателя "привязано" к определенной сумме в валюте или в условных денежных единицах имеет место хозяйственная операция, подчиненная действию ст. 317 Гражданского кодекса РФ. Напомним, что согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ, в денежном обязательстве, выраженном в рублях, в том числе и в обязательстве по договору займа или кредита может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Относительно и первой, и второй из названных ситуаций пункт 9 ПБУ 15/01 устанавливает одинаковые правила учета обязательств, указанные нами выше.

Данное правило противоречит нормам действующего законодательства о рассматриваемых операциях как в первом, так и во втором случае.

В ситуации 1 (то есть при получении валютного кредита или займа) действует общее правило пункта 2 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому бухгалтерский учет по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции. Это правило исключает возможность учета валютных обязательств организации "по курсу, определяемому по соглашению сторон" (п. 9 ПБУ 15/01) и, следовательно, как противоречащее закону это правило ПБУ 15/01, устанавливающее как бы второй вариант оценки валютных обязательств по кредитам и займам, не должно применяться на практике.

Во втором случае – при получении рублевого займа или кредита, обязательство по которому "привязано" к сумме в валюте или у.е., оценка по курсу ЦБ РФ будет совпадать с суммой обязательства, то есть с реально существующей суммой задолженности перед кредитором, только в случае, если стороны договора займа или кредита также установили курс пересчета суммы в валюте как соответствующий курс ЦБ РФ. В противном же случае сумма задолженности, исчисленная по правилам, устанавливаемым пунктом 9 ПБУ 15/01, будет не соответствовать реальной величине обязательства. По общему же правилу, установленному пунктом 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете", объектами бухгалтерского учета являются обязательства, и, следовательно, расчеты организации должны фиксироваться на счетах бухгалтерского учета в суммах, причитающихся к получению или платежу на конкретный момент времени.

Следовательно, если, например, организация получает заем в размере 300 000 рублей по договору, в котором обязательство в основной сумме долга определяется как сумма в рублях, эквивалентная 10 000 долларов США, исходя из курса 30 рублей за 1 доллар США, и при этом на момент получения денег курс рубля по отношению к доллару, установленный ЦБ РФ, составляет 28,9 рублей за доллар запись

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

в бухгалтерском учете организации-займополучателя должна быть сделана не на 28 900, а на 300 000 рублей.

Учет возврата кредита (займа) по ПБУ 15/01

Пунктом 10 ПБУ 15/01 устанавливается, что возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

В бухгалтерском учете организации-заемщика при этом, соответственно, составляется запись:

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 50 "Касса" - на сумму фактически перечисленных займодавцу денежных средств.

Учет затрат по займам и кредитам по ПБУ 15/01

Третий раздел ПБУ 15/01 определяет состав и порядок признания в бухгалтерском учете затрат по займам и кредитам. Пункт 11 ПБУ 15/01 определяет данное понятие, приводя перечень указанных затрат, могущих возникнуть у организации-займополучателя.

Согласно Положению, затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

Проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

Курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Пунктом 12 ПБУ 15/01 вводится общее правило, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. При этом устанавливается, что для целей Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

Это правило требует особого пояснения, так как критерия степени "значительности" времени на подготовку к предполагаемому использованию объекта имущества, на основании которого данный объект можно было бы отнести к инвестиционному активу, ПБУ 15/01 не устанавливается.

Согласно пункту 13 ПБУ 15/01, к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Таким образом, единственным материальным активом, который прямым указанием ПБУ 15/01 не относится к инвестиционным, являются товары организации, отражаемые на счете 41 "Товары". Следовательно, при выполнении условия длительности цикла производства (значительности занимаемого им времени), оговорив это в приказе об учетной политике, организация, руководствуясь определениями пунктов 12 и 13 ПБУ 15/01, может отнести к инвестиционным активам выпускаемую продукцию, отражаемую на счете 43 "Готовая продукция".

Напомним, что согласно инструкции по применению нового плана счетов расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списываются, в частности, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". И только при установлении соответствующего порядка в приказе об учетной политике организации "указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Продажи". Соответственно, в случае, если организация в своей учетной политике определит готовую продукцию как инвестиционный актив, относя при этом суммы начисляемых процентов по полученным кредитам и займам не на счет 91 "Прочие доходы и расходы", а в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", с последующим списанием их сумм на счет 20 "Основное производство", соответствующая доля этих процентов будет капитализирована в суммах оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе. Тем самым, увеличив оценку оборотных средств и величины прибыли организация методологически может добиться улучшения показателей платежеспособности и рентабельности. Важно отметить, что при этом совершенно не изменится величина налогооблагаемой прибыли организации, так как в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ сумма процентов по кредитам и займам для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций относится к косвенным расходам, то есть к расходам, в полной сумме уменьшающим величину налогооблагаемой прибыли.

Что же касается процентов по кредитам и займам, относимых к операционным расходам организации, их начисление в соответствии новым планом счетов должно отражаться в бухгалтерском учете организации-займополучателя записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Пунктом 14 ПБУ 15/01 определяется, что включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.

Исключение из этого правила содержит п. 15 ПБУ 15/01, согласно которому в случае, если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели. При поступлении в организацию-заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Данное предписание рассматриваемого нами нормативного документа также противоречит нормам пункта 2 статьи 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым объектом бухгалтерского учета организации выступают ее обязательства. Как уже отмечалось выше, в соответствии с этой нормой закона, обязательства организации отражаются на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся к получению и платежу. Если же организация, получив заем или кредит, направляет его на выплату авансов, начисление процентов по займу в силу действия норм гражданского законодательства никоим образом не изменит величину обязательства поставщика, которая определяется волей сторон договора займополучателя с поставщиком, а не договора займополучателя с займодавцем. Поэтому, норма пункта 15 ПБУ 15/01 не должна применяться на практике как не соответствующая предписаниям пункта 2 статьи 1 закона "О бухгалтерском учете".

ПБУ 15/2008, “Учет расходов по займам и кредитам” (утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н) действует с бухотчетности 2009 года и пришло на смену аналогичному ПБУ 15/01. Принятые изменения еще больше приближают национальный стандарт учета к международному. Документ применяется к процентным и к беспроцентным кредитам и займам, а также к государственным займам. Отменено разделение заемных средств на долгосрочные и краткосрочные. Просроченную задолженность теперь не надо учитывать отдельно. Кроме того, изменен состав дополнительных расходов по кредитам и займам.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПРИКАЗ

ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2004, N 31, ст. 3258; N 49, ст. 4908; 2005, N 23, ст. 2270; N 52, ст. 5755; 2006, N 32, ст. 3569; N 47, ст. 4900; 2007, N 23, ст. 2801; N 45, ст. 5491; 2008, N 5, ст. 411), приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету “Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/2008).

2. Установить, что настоящий Приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2009 г.

Заместитель

Председателя Правительства

Российской Федерации –

Министр финансов

Российской Федерации

А.Л.КУДРИН

Утверждено Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

от 06.10.2008 N 107н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ “УЧЕТ РАСХОДОВ

ПО ЗАЙМАМ И КРЕДИТАМ” (ПБУ 15/2008)

I. Общие положения

3. Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее – расходы по займам), являются:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

II. Порядок учета расходов по займам

7. Расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

12. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

Пример расчета доли процентов, причитающихся к оплате

заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость

инвестиционного актива

┌───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┐

│ Показатель │ Сумма займов (кредитов), руб. │

│ ├──────┬──────────────────────────────────┤

│ │всего │ в том числе │

│ │ ├──────────────────┬───────────────┤

│ │ │ на приобретение, │ на общие цели │

│ │ │сооружение и (или)│ │

│ │ │ изготовление │ │

│ │ │ инвестиционного │ │

│ │ │ актива │ │

│Остаток неиспользованных займов│10000 │ 6000 │ 4000 │

│(кредитов) на начало отчетного │ │ │ │

│периода │ │ │ │

├───────────────────────────────┼──────┼──────────────────┼───────────────┤

│Получено займов (кредитов) в │40000 │ 30000 │ 10000 │

│течение отчетного периода │ │ │ │

│Итого займов (кредитов) в │50000 │ 36000 │ 14000 │

│отчетном периоде │ │ │ │

│Проценты, подлежащие начислению│10800 │ 9100 │ 1700 │

│в отчетном периоде │ │ │ │

│Потрачено займов (кредитов) в │48000 │ 44000 │ 4000 │

│отчетном периоде │ │ │ │

└───────────────────────────────┴──────┴──────────────────┴───────────────┘

Примечание к примеру:

1. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), организации в отчетном периоде.

2. При расчете доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы займов (кредитов) исключаются суммы займов (кредитов), полученных на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива.

3. Сумма процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между инвестиционными активами пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.

4. Расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, приведенный в настоящем примере, основывается на следующих допущениях:

а) ставки по всем займам (кредитам) одинаковы и не изменяются в течение отчетного периода;

б) работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива продолжаются после окончания отчетного периода.

Расчеты, производимые организациями, могут основываться на иных допущениях.

15. Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией-векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией-векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств.

16. Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией-эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.

III. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

17. В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

о сроках погашения займов (кредитов);

о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

"Расчет", 2009, N 1
ПБУ 15/2008: НОВЫЕ ПРАВИЛА ИГРЫ
С текущего года вступило в силу новое ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Корректировки, утвержденные Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 107н, не только существенно сократили сам объем документа, но и привнесли в него ряд важных замечаний.
Приказано упразднить
Прежде всего отметим, что в новой редакции документа отсутствует понятие "классификация задолженности" по полученным займам и кредитам. Вследствие этого нет необходимости разделять их на краткосрочные и долгосрочные. Одновременно с этим не внесено никаких изменений в План счетов.
Данная ситуация выглядит по меньшей мере странной. Ведь для обобщения информации о кредитах и займах предназначены отдельные счета - 66 и 67. В этом случае, по нашему мнению, до внесения поправок в План счетов налогоплательщикам следует учитывать взятые на себя денежные обязательства раздельно, как это было и раньше.
Инвестиционные активы уточнили
В ПБУ 15/2008 сказано, что инвестиционными активами могут считаться объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком в качестве основных средств, нематериальных или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008). Проценты, причитающиеся к оплате кредитору и связанные с приобретением, сооружением и изготовлением инвестиционных активов, обязательно включаются в стоимость актива. Что касается дополнительных затрат по займам, то включать таковые в стоимость инвестиционных активов теперь запрещается.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 15/2008 в случае приостановки на период более трех месяцев приобретения, сооружения, изготовления инвестиционного актива, в стоимость последнего прекращают включаться проценты. Это происходит с первого числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. В случае же возобновления данной процедуры проценты начинают добавляться с первого числа месяца, следующего за месяцем такого изменения.
Полностью же проценты перестают суммироваться со стоимостью инвестиционного актива после прекращения его приобретения, сооружения или изготовления.
Внимание! Новая редакция ПБУ 15/2008 разрешает включать в стоимость инвестиционных активов земельные участки.
Дисконт и курсовые разницы - долой
В новом Положении сокращен перечень расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. Речь идет о дисконте. Правда, последний касается лишь облигаций. Причем дисконт и проценты по причитающейся к оплате ценной бумаге отражаются отдельно от номинальной ее стоимости и учитываются как кредиторская задолженность в составе прочих расходов. Делается это в тех отчетных периодах, к которым эти проценты относятся.
Однако бухгалтерия вправе отражать их и равномерно в течение срока действия договора займа. Отметим, что ранее требовалось в этом случае учитывать их предварительно как расходы будущих периодов.
Наряду с этим из перечня расходов исключено специальное упоминание о курсовых разницах, которые ранее следовало относить на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте.
Кроме того, могут быть учтены дополнительные затраты по займам. Это относится к суммам, уплачиваемым за информационные и консультационные услуги, а также за экспертизу договора займа (кредитного договора).
В то же время из числа дополнительных расходов исключены затраты, связанные с выполнением копировально-множительных работ, оплатой налогов и сборов, а также потреблением услуг связи. Данная корректировка приобретает особую значимость тогда, когда заем или кредит привлекается для инвестиционных целей. Ведь в такой ситуации между налогоплательщиком и фискалами может возникнуть недопонимание по вопросу включения в инвентарную (амортизационную) стоимость построенного или приобретенного объекта основных средств тех или иных групп расходов.
Как распорядиться расходами?
Расходы по займам признаются прочими и отражаются в бухгалтерской документации в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 6 и 7 ПБУ 15/2008). Что же касается процентов, то они включаются в затраты равномерно. Но обстоятельства могут сложиться таким образом, что в соответствии с условиями договора будет предусматриваться другая периодичность начисления процентов. В этом случае следует обратить внимание на условия, прописанные в договоре.
Одновременно с этим дополнительные расходы по займам (кредитам) независимо от цели, на которые они получены, включаются в категорию прочих. Причем учитываться они могут как единовременно в периоде, к которому относятся (п. 6 ПБУ 15/2008), так и равномерно в течение срока действия договора (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008).
Внимание! Дополнительные затраты по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного соглашения.
Одним из наиболее значимых изменений в ПБУ 15/2008 является установление единого порядка списания расходов, связанных с привлечением заемных средств для приобретения материально-производственных запасов и иных оборотных активов. Данные затраты необходимо списывать в состав прочих (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие расходы") независимо от времени оплаты их приобретения.
В настоящее же время, если предприятие использует заемные средства для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся компанией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности.
Другими словами, с момента перечисления предварительной оплаты до поступления приобретенного имущества начисленные проценты увеличивают дебиторскую задолженность по сумме аванса. Надо сказать, что в аналитическом учете указанные суммы должны отражаться обособленно, поскольку должники разные, но при оприходовании полученных активов они суммируются.
Внимание! Из нового документа исключены положения о необходимости включения затрат по кредитам и займам в стоимость материально-производственных запасов.
Нецелевое использование
Большое внимание в новом ПБУ 15/2008 отведено нормативному урегулированию ситуаций, при которых заемные средства привлекаются для одних целей, а используются не по назначению. Речь идет о случаях, когда займы и кредиты берутся для финансирования текущих расходов, а используются на инвестиционные цели, и наоборот. В настоящее время расходы (прежде всего по суммам начисленных процентов) распределяются на основании средневзвешенной ставки затрат. В новом документе предлагается использовать другой термин - "доля расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива".
Таким образом, в ПБУ 15/2008 вновь предусмотрена ситуация, когда на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на другие цели. Для этого случая предлагается методика, позволяющая выделить ту часть процентов, которая будет включена в стоимость инвестиционного актива. В ПБУ 15/2008 предложено определять их пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), которые причитаются к оплате заимодавцу (кредитору), но при этом были получены на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.
Пример. Остаток неиспользованных займов на 1 января 2009 г. составил 45 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов ушло 15 000 руб. Кроме того, в течение января 2009 г. получены кредиты на 90 000 руб., в том числе на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов - 30 000 руб.
Из вышеуказанных сумм в январе 2009 г. на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов потрачено 65 000 руб.
Начислению в январе подлежат проценты в сумме 25 000 руб., в том числе по займам, полученным на приобретение, сооружение, изготовление инвестиционных активов, - 20 000 руб., на общие цели - 5000 руб.
Таким образом, из совокупной суммы займов, полученных в январе на общие цели, фактически потрачено на цели, связанные с инвестиционными активами, 20 000 руб. (65 000 - 15 000 - 30 000).
Рассчитаем, какая сумма процентов из причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) за полученные кредиты на общие цели подлежит включению в стоимость инвестиционных активов. Это (5000 x 20 000) / ((45 000 + 90 000) - (15 000 + 30 000)) = 1111 руб.
Всего в стоимость инвестиционных активов в январе будут включены проценты в сумме 21 111 руб. (20 000 + 1111).
Данный расчет делается за отчетный период. Это, как правило, квартал. Согласно п. 4 ПБУ 4/99 отчетным является период, за который предприятие должно составлять бухгалтерскую отчетность. При этом компания должна составлять промежуточную отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона о бухгалтерском учете). Таким образом, расчет надо делать не за каждый месяц отдельно, а всякий раз за период с 1 января отчетного года по последний день последнего месяца отчетного периода.
Отметим, что сумма процентов, причитающихся (которые причитаются) к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость нескольких инвестиционных активов, распределяется между ними пропорционально сумме займов (кредитов), включенных в стоимость каждого инвестиционного актива.
За завесой цифр
Изменения коснулись и порядка раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. Прежде всего на это повлиял факт упрощения учета основных обязательств по займам (кредитам). Ведь новая редакция документа предполагает, что теперь нет необходимости выбирать и указывать в учетной политике порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, способ начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам, состав и порядок списания дополнительных затрат по займам, порядок учета доходов от временного вложения свободных средств (п. 32 ПБУ 15/01).
Однако информация о займах и кредитах требует теперь более подробного раскрытия (п. 17 ПБУ 15/2008). По-прежнему требуется указывать сведения о суммах затрат по займам, включенных в прочие расходы. Что касается инвестиционных активов, следует раскрывать информацию о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость актива.
Д.Карапетян
Подписано в печать
26.12.2008