Le PBU 15 08 ne s'applique pas à. Actifs d'investissement spécifiés

03.02.2024

L'arrêté du ministère des Finances de la Fédération de Russie du 6 octobre 2008 n° 107n a approuvé un nouveau La disposition établissant les spécificités de la formation en comptabilité et en reporting des informations sur les dépenses liées à l'exécution par les organisations des obligations sur les prêts et crédits reçus est le PBU 15/2008 « Comptabilisation des dépenses sur prêts et crédits », que les organisations doivent suivre à partir de le rapport 2009.

Veuillez noter que le nouveau PBU a un nom légèrement différent - « Comptabilisation des coûts des prêts et crédits », tandis que l'actuel PBU 15/01 s'appelle « Comptabilisation des prêts et crédits et des coûts de leur service ». À cet égard, il semble tout à fait logique d'exclure du PBU la disposition relative à sa non-application aux accords de prêt sans intérêt et aux accords de prêt public en raison de leur essence « sans frais ».

Parlons maintenant des principaux changements dans la procédure comptable

Reflet du montant principal de la dette en comptabilité

Maintenant: le montant principal de la dette est pris en compte dans le montant des fonds reçus, et en cas d'inexécution ou d'exécution incomplète par le prêteur du contrat, l'emprunteur doit informer des déficits dans la note explicative de l'annuel États financiers.

Depuis 2009: le montant principal de l'obligation est reflété dans la comptabilité en tant que comptes créditeurs pour le montant spécifié dans l'accord, tandis que la disposition relative à la divulgation d'informations sur les prêts non recouvrés est conservée.

Il s'agit très probablement d'une inexactitude dans le libellé du nouveau règlement ; sinon, il n'est pas clair comment enregistrer en comptabilité le montant du prêt réellement reçu ; Par exemple, si un contrat de prêt a été conclu pour un montant de 200 000 roubles et que 150 000 roubles ont été effectivement reçus à ce moment-là, ce qui suit est reflété dans la comptabilité : D 51 K 76 « règlements avec le prêteur », par exemple 150 000 roubles et en même temps D 76 « règlements avec le prêteur » K66 « règlements sur prêts et emprunts à court terme » 200 000 roubles ?

Et en même temps, la note explicative divulgue des informations selon lesquelles 50 000 roubles constituent nos créances au titre de tel ou tel contrat de prêt, puisqu'il existe également une disposition permettant de divulguer des informations sur les prêts non recouvrés dans la note explicative du nouveau PBU.

Dette à court et à long terme de l'emprunteur pour les prêts et crédits reçus

Le nouveau PBU supprime la division dans la comptabilisation de la dette sur les prêts et crédits reçus en court terme et à long terme et sa division supplémentaire en urgent et (ou) en retard. À cet égard, il n'y a aucun « problème » avec la politique comptable concernant le transfert de la dette du long terme au court terme et avec la divulgation de ces informations dans la note explicative des états financiers.

Dans ce cas, les informations sur les durées de remboursement des prêts (crédits) sont soumises à divulgation dans les états financiers.

Composition des coûts d'emprunt

Sont exclus des dépenses d'emprunt en tant que type distinct les intérêts, les escomptes sur les effets et obligations à payer et les différences de taux de change liées aux intérêts à payer.

En ce qui concerne les obligations et les effets, il n'y a eu aucun changement fondamental ; les intérêts sur les titres ne sont tout simplement pas affectés à un groupe de dépenses distinct. Cependant, vous devez faire attention au fait que la remise est exclue des dépenses figurant sur la facture - la différence entre le montant spécifié sur la facture et le montant des fonds réellement reçus.

Quant aux différences de taux de change sur les intérêts, le gâchis méthodologique a simplement été éliminé : les fonds destinés au règlement des obligations empruntées en devises étrangères sont recalculés en roubles conformément au PBU 3/2006 « Comptabilisation des actifs et des passifs dont la valeur est exprimée en monnaie étrangère." Le recalcul des passifs et la prise en compte des différences de taux de change sont réglementés par un règlement spécial. Par conséquent, stipuler une procédure distincte pour la comptabilisation des différences de taux de change sur les intérêts des obligations empruntées en devises étrangères dans le PBU 15/2008 violerait le caractère thématique du Règlement comptable.

Ainsi, les coûts d'emprunt comprennent les intérêts et les dépenses supplémentaires - dépenses directement liées à l'obtention d'un prêt.

Réflexion sur la comptabilisation des intérêts sur les prêts

1. Le nouveau PBU met l’accent sur la prise en compte des coûts d’emprunt séparément des montants principaux des passifs.
Le PBU actuel établit que la dette sur les prêts et emprunts reçus est présentée en tenant compte des intérêts dus à la fin de la période de reporting. Les montants d'intérêts courus sont pris en compte séparément, guidés par les Instructions d'utilisation du plan comptable : les intérêts dus sur les prêts et emprunts reçus sont reflétés séparément au crédit du compte 66 « Règlements sur prêts et emprunts à court terme ».

2. Conformément au nouveau PBU, les coûts d'emprunt sont reflétés dans la comptabilité et le reporting de la période à laquelle ils se rapportent. Ils sont inclus dans les autres dépenses de manière égale, quelles que soient les conditions du prêt ou du crédit.

Dans la norme ci-dessus, nous attirons votre attention sur le principe émergent d'inclusion uniforme des intérêts dans les dépenses. Par rapport à la norme actuelle, la contradiction a été éliminée : l'article 12 du PBU 15/01 stipule que les intérêts sont comptabilisés en charges pour la période au cours de laquelle ils ont été encourus, et l'article 14 stipule que les intérêts sont courus et inclus dans les dépenses conformément avec des accords de prêt (crédit) conclus, quel que soit le moment où les dépenses sont effectivement engagées.

Ainsi, la procédure de comptabilisation des intérêts en dépenses est réglementée normativement - uniformément dans la période à laquelle se rapportent les charges d'intérêts, c'est-à-dire à la fin de chaque mois de déclaration.
Pour les dépenses supplémentaires, l'organisme emprunteur se réserve le droit de choisir : soit d'être calculées à un moment donné de la période au cours de laquelle les dépenses ont été engagées, soit d'être incluses dans les autres dépenses de manière égale pendant toute la durée du prêt.

Intérêts sur les prêts et emprunts utilisés pour effectuer des paiements anticipés

La disposition sur l'attribution des dépenses de service des prêts et des crédits à l'augmentation des comptes débiteurs si l'organisation utilise les fonds empruntés pour effectuer des paiements anticipés pour des stocks, d'autres objets de valeur, des travaux, des services ou pour émettre des avances et des dépôts pour les payer.

Inclusion des intérêts dans la valeur d'un actif d'investissement

Une grande partie du nouveau PBU est consacrée à l'inclusion des coûts d'emprunt dans le coût d'un actif d'investissement.
La définition d'un actif d'investissement n'a pas subi de changements significatifs. Le PBU 15/2008 formule également (en termes légèrement différents) trois conditions qui doivent être remplies lors de l'inclusion des intérêts dans le coût d'un actif d'investissement.

Nous attirons votre attention sur le fait que si un amortissement n'est pas ultérieurement imputé sur un bien d'investissement, les intérêts des obligations empruntées, par rapport à la procédure actuelle, seront néanmoins inclus dans le coût d'un tel bien.

L'« héritage de l'économie planifiée soviétique » a été supprimé sous la forme de la disposition suivante du PBU 15/01 : l'utilisation temporaire des fonds empruntés reçus pour l'achat d'un actif d'investissement en tant qu'investissements financiers ne peut être réalisée que dans le cas où d'une réduction directe des coûts associés au financement de l'actif d'investissement, par exemple, une diminution des prix des matériaux et équipements de construction, des retards dans la mise en œuvre de certains types (étapes) de travaux par les sous-traitants et d'autres raisons similaires.

Le principal changement dans la procédure d'inclusion des intérêts dans le coût d'un actif d'investissement a affecté la situation dans laquelle les fonds provenant de prêts (crédits) reçus à d'autres fins sont dépensés pour l'acquisition ou la construction d'un actif.

Maintenant le calcul est effectué à partir du taux moyen pondéré, déterminé par le montant de tous les prêts et crédits restant en cours au cours de la période de reporting.

nouvel ordreok calcul est basé sur l'hypothèse que les taux sur tous les prêts (crédits) sont les mêmes et ne changent pas au cours de la période de reporting et que les travaux d'acquisition et de construction d'un actif d'investissement se poursuivent après la période de reporting. Dans le même temps, une réserve est faite selon laquelle l'organisation peut utiliser d'autres calculs basés sur d'autres hypothèses.

Que nous propose désormais le ministère des Finances ?

Exemple.

Au cours de la période considérée, nous avons reçu 200 000 roubles de fonds empruntés, dont 50 000 roubles à des fins générales (non liées à l'acquisition ou à la construction d'un actif d'investissement). Le solde des fonds empruntés inutilisés au début de la période s'élevait à 100 000 roubles, dont 30 000 roubles étaient destinés à des fins générales. Au total, au cours de la période considérée, nous avons dépensé 250 000 roubles pour l'acquisition d'un actif d'investissement (dont 30 000 roubles provenaient de fonds empruntés à des fins générales : 250 000 – (200 000-50 000+100 000-30 000)).

Nous calculons maintenant les intérêts générés par ces 30 000 roubles dépensés « au mauvais endroit », c’est-à-dire pour l’achat d’un bien de placement :

Disons que le montant total des intérêts à courir au cours de la période de référence est de 10 000 roubles, dont 3 000 roubles sont destinés à des fins générales, alors
% = (3 000x30 000)/80 000 (solde à usage général 30 000 plus reçu à usage général 50 000) = 1 125 roubles.

Attention, le dénominateur ne prend pas en compte le montant total des prêts, mais uniquement le montant des prêts non ciblés !
Ainsi, le coût de l'actif d'investissement doit être inclus dans la période de référence à hauteur d'intérêts d'un montant de 8 125 roubles ((10 000-3 000)+1 125).

De manière générale, il convient de noter que le PBU 15/2008 n'a introduit aucun changement « révolutionnaire » dans la vie d'un comptable. Les réglementations sont devenues plus concises et mieux structurées. Les contradictions existantes ont été éliminées, les normes du Règlement sont devenues plus définies.

(approuvé par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 6 octobre 2008 n° 107n)

I. Dispositions générales

1. Le présent règlement établit les spécificités de la formation dans les états comptables et financiers des informations sur les dépenses liées à l'exécution des obligations sur les prêts reçus (y compris la levée de fonds empruntés par l'émission de bons, l'émission et la vente d'obligations) et les prêts (y compris les matières premières et commerciaux) , organisations qui sont des personnes morales en vertu de la législation de la Fédération de Russie (à l'exception des organismes de crédit et des institutions budgétaires).

2. Le montant principal de l'obligation pour le prêt (crédit) reçu est reflété dans les registres comptables de l'organisme emprunteur en tant que comptes créditeurs conformément aux termes du contrat de prêt (contrat de crédit) pour le montant spécifié dans le contrat.

3. Les dépenses associées à l'exécution des obligations au titre des prêts et crédits reçus (ci-après dénommées dépenses de prêt) sont :

intérêts dus au prêteur (créancier);
des coûts d'emprunt supplémentaires.

Les coûts d’emprunt supplémentaires sont :

les sommes versées pour des services d'information et de conseil ;
les sommes versées pour l'examen d'un contrat de prêt (contrat de crédit) ;
autres dépenses directement liées à l'obtention de prêts (crédits).

4. Les dépenses du prêt sont reflétées dans la comptabilité séparément du montant principal de l'obligation pour le prêt (crédit) reçu.

5. Le remboursement du montant principal de l'obligation pour un prêt (crédit) reçu est reflété dans les registres comptables de l'organisme emprunteur comme une réduction (remboursement) des comptes créditeurs.

II. Procédure de comptabilisation des coûts d'emprunt

6. Les dépenses du prêt sont reflétées dans la comptabilité et les rapports de la période de reporting à laquelle elles se rapportent.

7. Les frais d'emprunt sont comptabilisés comme autres charges, à l'exception de la partie d'entre eux qui est soumise à inclusion dans le coût de l'actif d'investissement.
Le coût d'un actif d'investissement comprend les intérêts payables au prêteur (créancier) directement liés à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production de l'actif d'investissement.
Aux fins du présent Règlement, un actif d'investissement s'entend comme un objet immobilier dont la préparation en vue de son utilisation prévue nécessite un temps long et des dépenses importantes pour l'acquisition, la construction et (ou) la production. Les actifs d'investissement comprennent les objets de travaux en cours et de construction en cours, qui seront ensuite acceptés en comptabilité par l'emprunteur et (ou) le client (investisseur, acheteur) en tant qu'immobilisations (y compris les terrains), immobilisations incorporelles ou autres actifs non courants.

8. Les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans le coût de l'actif d'investissement ou d'autres dépenses de manière égale, en règle générale, quelles que soient les conditions du prêt (crédit). Les intérêts payables au prêteur (créancier) peuvent être inclus dans le coût de l'actif d'investissement ou dans le cadre d'autres dépenses en fonction des conditions du prêt (crédit) dans le cas où cette inclusion ne diffère pas de manière significative de l'inclusion égale. Les coûts d'emprunt supplémentaires peuvent être inclus à parts égales dans les autres dépenses pendant la durée du prêt (contrat de prêt).

9. Les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans le coût de l'actif d'investissement si les conditions suivantes sont remplies :

a) les dépenses d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement sont soumises à comptabilisation comptable ;
b) les coûts d'emprunt associés à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production d'un actif d'investissement sont soumis à comptabilisation comptable ;
c) les travaux ont commencé pour l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement.

10. Les intérêts payables au prêteur (créancier) associés à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production d'un actif d'investissement sont réduits du montant des revenus provenant de l'utilisation temporaire des fonds reçus de prêts (crédits) à long terme et ( ou) des placements financiers à court terme.

11. Lorsque l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement sont suspendues pendant une longue période (plus de trois mois), les intérêts payables au prêteur (créancier) cessent d'être inclus dans le coût de l'actif d'investissement à partir du premier jour du mois suivant celui de suspension de l’acquisition, de la construction et/ou de la fabrication d’un tel actif.
Pendant la période spécifiée, les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans les autres dépenses de l'organisation.
Lors du renouvellement de l'acquisition, de la construction et (ou) de la production d'un bien d'investissement, les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans le coût du bien d'investissement à compter du premier jour du mois suivant le mois de reprise de l'acquisition, de la construction et (ou) la production d’un tel actif.
La période pendant laquelle l'approbation supplémentaire des problèmes techniques et (ou) organisationnels survenus dans le processus d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement n'est pas considérée comme une période de suspension de l'acquisition, de la construction et (ou) de la production de un actif d’investissement.

12. Les intérêts payables au prêteur (créancier) cessent d'être inclus dans le coût de l'actif d'investissement à partir du premier jour du mois suivant le mois de fin de l'acquisition, de la construction et (ou) de la production de l'actif d'investissement.

13. Si une organisation commence à utiliser un actif d'investissement pour la fabrication de produits, l'exécution de travaux, la fourniture de services malgré l'inachèvement des travaux d'acquisition, de construction et (ou) de production de l'actif d'investissement, alors les intérêts dus à payer au prêteur (créancier) cesse d'être inclus dans le coût d'un tel actif à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l'actif d'investissement a commencé à être utilisé.

14. Si les fonds provenant de prêts (crédits) reçus à des fins non liées à une telle acquisition, construction et (ou) production sont dépensés pour l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement, alors les intérêts payables au prêteur (créancier ) ), sont inclus dans le coût de l'actif d'investissement au prorata de la part de ces fonds dans le montant total des prêts (crédits) payables au prêteur (créancier), reçus à des fins non liées à l'acquisition, à la construction et (ou ) production d'un tel actif.

Un exemple de calcul de la part des intérêts payables au prêteur (créancier) à inclure dans le coût d'un actif d'investissement

Indice	Montant des prêts (crédits), frotter.
	Total	y compris
	Total	pour l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement	à des fins communes
Solde des prêts (crédits) non utilisés au début de la période de reporting	10000		4000
Prêts (crédits) reçus au cours de la période de référence	40000		10000
Total des prêts (crédits) au cours de la période de référence	50000		14000
Intérêts à courir au cours de la période de reporting	10800		1700
Prêts (crédits) dépensés au cours de la période de référence	48000		4000

Prêts (crédits) dépensés au cours de la période de référence pour l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement à partir de prêts (crédits) reçus à des fins générales : 8 000 = (44 000 – 36 000).

Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier) pour les prêts (crédits) reçus à des fins générales, à inclure dans la valeur de l'actif d'investissement : 971 = (1 700 × 8 000)/14 000.

Montant total des intérêts payables au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans la valeur de l'actif d'investissement :
10071 = (9100 + 971).

Notez par exemple :

Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans le coût de l'actif d'investissement, ne doit pas dépasser le montant total des intérêts payables au prêteur (créancier), organisation au cours de la période de déclaration.
Lors du calcul de la part des intérêts payables au prêteur (créancier) à inclure dans le coût de l'actif d'investissement, le montant des prêts (crédits) reçus pour l'acquisition, la construction et (ou) la production de l'actif d'investissement est exclu du montant total des prêts (crédits).
Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans le coût de plusieurs actifs d'investissement, est réparti entre les actifs d'investissement au prorata du montant des prêts (crédits) inclus dans le coût de chaque actif d'investissement.
Le calcul de la part des intérêts des emprunts à inclure dans le coût du bien d’investissement donné dans cet exemple repose sur les hypothèses suivantes :
- a) les taux sur tous les prêts (crédits) sont les mêmes et ne changent pas au cours de la période de référence ;
- b) les travaux d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement se poursuivent après la fin de la période de référence.
Les calculs effectués par les organisations peuvent être basés sur différentes hypothèses.

15. Les intérêts sur une lettre de change payables par l'organisation par le tireur de la lettre sont reflétés séparément du montant de la facture en tant que comptes créditeurs.
Les intérêts courus sur le montant de la facture sont reflétés par l'organisation du tireur dans le cadre des autres dépenses au cours des périodes de reporting auxquelles ces charges à payer se rapportent, ou uniformément tout au long de la période de remboursement des fonds empruntés stipulée par la facture.

16. Les intérêts et (ou) l'escompte sur une obligation due au paiement par l'organisme émetteur sont reflétés séparément de la valeur nominale de l'obligation en tant que comptes créditeurs. Les intérêts courus et (ou) l'escompte sur une obligation sont reflétés par l'organisme émetteur dans le cadre des autres dépenses au cours des périodes de reporting auxquelles ces charges à payer se rapportent, ou uniformément pendant toute la durée du contrat de prêt.

III. Divulgation d'informations dans les états financiers

17. Au minimum, les informations suivantes doivent être divulguées dans les états financiers de l’organisation :

sur la présence et l'évolution du montant des obligations au titre des prêts (crédits) ;
sur les montants des intérêts dus au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans la valeur des actifs de placement ;
sur les montants des dépenses d'emprunt incluses dans les autres dépenses ;
sur le montant, les types, les délais de remboursement des lettres de change émises, des obligations émises et vendues ;
sur les modalités de remboursement des prêts (crédits) ;
sur les montants des revenus provenant de l'utilisation temporaire des fonds d'un prêt (crédit) reçu en tant qu'investissements financiers à long terme et (ou) à court terme, y compris ceux pris en compte lors de la réduction des coûts de prêt associés à l'acquisition, à la construction et (ou ) production d'un actif d'investissement ;
sur les montants d'intérêts inclus dans le coût de l'actif d'investissement et payables au prêteur (créancier) pour les prêts contractés à des fins non liées à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production de l'actif d'investissement.

18. En cas de non-exécution ou d'exécution incomplète par le prêteur du contrat de prêt (contrat de crédit), l'organisation emprunteuse divulgue dans la note explicative des états financiers annuels des informations sur les montants des prêts (crédits) manquants par rapport au termes du contrat de prêt (contrat de prêt).

Entrée en vigueur le 1er janvier 2002, le PBU 15/01 « Comptabilisation des prêts et crédits et des coûts de leur service », approuvé par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 2 août 2001 n° 60, modifie la procédure de comptabilisation des obligations de l'organisation. Le degré d'importance des innovations introduites oblige à commenter ce document à la lumière de la pratique possible de son application. L'article présenté à l'attention des lecteurs, préparé par Mikhaïl Lvovitch Piatov, candidat en sciences économiques (Université d'État de Saint-Pétersbourg), est consacré à l'examen du contenu pratique des normes du PBU 15/01.

Obtenir un prêt ;

Émission d'obligations.

Effet du PBU 15/01 « Comptabilisation des prêts et crédits et des coûts de leur service »

Le paragraphe 1 du PBU 15/01 décrit l'éventail des questions qui entrent dans le champ d'application de ses règles. Selon le PBU 15/01, il établit les règles pour la formation en comptabilité des informations sur les coûts associés au respect des obligations sur les prêts et crédits reçus (y compris les prêts sur matières premières et commerciaux), y compris la levée de fonds empruntés par l'émission de factures, l'émission et la vente d'obligations. pour les organisations qui sont des personnes morales en vertu de la législation de la Fédération de Russie (à l'exception des organismes de crédit et des institutions budgétaires).

Ainsi, à des fins comptables, le PBU, pour ainsi dire, met un signe égal entre les transactions suivantes des organisations :

Obtenir un prêt ;

Obtention d'un prêt commercial ;

Obtenir un prêt commercial ;

Émission d'un billet à ordre ou d'une lettre de change ;

Émission d'obligations.

Du point de vue du droit civil, toutes les transactions commerciales répertoriées sont des transactions totalement indépendantes qui diffèrent par leur contenu juridique. Rappelons que conformément à l'art. 819 du Code civil de la Fédération de Russie, en vertu d'un contrat de prêt, une banque ou un autre organisme de crédit (prêteur) s'engage à fournir des fonds (prêt) à l'emprunteur pour le montant et aux conditions stipulés par le contrat, et l'emprunteur s'engage restituer le montant d’argent reçu et payer des intérêts sur celui-ci.

Selon l'art. 807 du Code civil de la Fédération de Russie, dans le cadre d'un contrat de prêt, une partie (le prêteur) transfère à l'autre partie (l'emprunteur) de l'argent ou d'autres choses déterminées par des caractéristiques génériques, et l'emprunteur s'engage à restituer au prêteur la même somme d'argent (montant du prêt) ou un nombre égal d'autres choses reçues par lui de même nature et qualité.

L'article 822 du Code civil de la Fédération de Russie relatif à une opération de crédit commercial établit que les parties peuvent conclure un accord prévoyant l'obligation pour l'une des parties de fournir à l'autre des choses définies par des caractéristiques génériques (contrat de prêt de matières premières). Et, sauf disposition expresse contraire d'un tel accord, les règles du contrat de prêt s'appliquent à un tel accord.

Conformément à l'article 823 du Code civil de la Fédération de Russie, les contrats dont l'exécution est associée au transfert à la propriété d'un tiers de sommes d'argent ou d'autres choses déterminées par des caractéristiques génériques peuvent prévoir la fourniture d'un prêt, y compris sous forme d'avance, de paiement anticipé de biens, de travaux ou de services (crédit commercial), sauf disposition contraire de la loi. En conséquence, les règles du chapitre 42 « Prêts et crédits » du Code civil de la Fédération de Russie s'appliquent également à un prêt commercial, mais dans les conditions d'une action dispositive, c'est-à-dire uniquement dans le cas où « ce n'est pas prévu autrement par les règles du contrat dont est née l'obligation correspondante et ne contredit pas l'essence de cette obligation ».

Le Code civil de la Fédération de Russie définit l'émission d'une facture ou d'une obligation comme un type de contrat de prêt.

Selon l'art. 815 du Code civil de la Fédération de Russie, dans les cas où, conformément à l'accord des parties, l'emprunteur a émis une lettre de change certifiant l'obligation inconditionnelle du tireur (billet à ordre) ou d'un autre payeur spécifié dans la lettre de change (lettre de change) pour payer à l'arrivée du délai stipulé par la lettre de change les sommes empruntées, les relations des parties sur une lettre de change sont régies par la loi sur les lettres de change et les billets à ordre. Parallèlement, une règle particulière détermine qu'à partir de l'émission de la lettre de change, les règles établies par le Code civil en matière de contrat de prêt « peuvent être appliquées à ces relations dans la mesure où elles ne contredisent pas la loi sur les lettres de change ». et les billets à ordre. Par conséquent, considérant les transactions sur factures comme une transaction empruntée, le Code civil inclut les relations des participants aux factures dans un domaine spécial de la législation sur les factures, dirigé par la loi de la Fédération de Russie du 11 mars 1997 n° 48-FZ « sur les factures d’échange et de billets à ordre ».

Conformément à l'article 816 du Code civil de la Fédération de Russie, dans les cas prévus par la loi ou d'autres actes juridiques, un contrat de prêt peut être conclu par l'émission et la vente d'obligations. Selon le Code civil, une obligation est un titre qui certifie le droit de son détenteur de recevoir de la personne qui a émis l'obligation, dans le délai qu'elle précise, la valeur nominale de l'obligation ou tout autre bien équivalent. L'obligation donne également à son détenteur le droit de recevoir un pourcentage fixe de la valeur nominale de l'obligation, ou d'autres droits de propriété. Dans le même temps, l'article 816 du Code civil de la Fédération de Russie stipule spécifiquement que les règles du Code civil sur les prêts « s'appliquent aux relations entre la personne qui a émis l'obligation et son détenteur, dans la mesure où la loi n'en dispose pas autrement, ou de la manière établie par celui-ci.

Ainsi, nous répétons que toutes les opérations répertoriées ont une nature de droit civil différente, cependant, à des fins comptables, le PBU 15/01 leur applique des règles d'interprétation uniformes. Ici, l'effet de l'exigence énoncée dans le PBU 1/98 « Politique comptable d'une organisation » pour la priorité du contenu sur la forme se manifeste le plus clairement, selon laquelle la politique comptable de l'organisation doit assurer « le reflet dans la comptabilité des faits de l'activité économique basés non pas tant sur leur forme juridique, mais sur les faits de contenu économique et les conditions commerciales.

Par ailleurs, le paragraphe 2 du PBU 15/01 souligne que le Règlement ne s'applique pas aux accords de prêt sans intérêt et aux accords de prêt public.

Concernant la « procédure de comptabilisation de la dette sur les prêts reçus, les crédits, les obligations empruntées émises » définie par le PBU 15/01, il faut tout d'abord tenir compte du fait que le Règlement établit séparément les règles comptables pour ce que l'on appelle le « principal montant de la dette » et « coûts des prêts et crédits reçus », puis il y a des intérêts sur les titres de créance empruntés, des intérêts et des escomptes sur les titres de créance, des coûts supplémentaires associés à l'obtention de prêts et de crédits et à l'émission et au placement de titres de créance.

En ce qui concerne le montant principal de la dette, le paragraphe 3 du PBU 15/01 établit une règle selon laquelle celle-ci (dette sur un prêt et/ou crédit reçu du prêteur) est prise en compte par l'organisme emprunteur conformément aux modalités. du contrat de prêt ou du contrat de crédit dans le montant des fonds effectivement reçus ou dans la valorisation d'autres choses prévues dans le contrat.

Ainsi, lors de la réception des fonds du prêteur pour leur montant dans la comptabilité de l'organisme, une écriture est effectuée au débit des comptes de trésorerie et au crédit des comptes de prêts et emprunts :

Débit 50 « Trésorerie », 51 « Comptes de trésorerie », 52 « Comptes en devises » Crédit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme ».

En cas de réception du prêteur ou dans le cadre d'une convention d'un crédit commercial ou d'un prêt conféré par des biens matériels, des immobilisations corporelles à hauteur de leur valorisation prévue par la convention, une inscription est faite au débit des comptes du correspondant. des biens et un crédit aux comptes de crédits et prêts :

Débit 10 « Matériels », 41 « Biens » Crédit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme ».

Crédit ou prêt commercial (PBU 15/01)

Dans le cas d'un crédit commercial ou d'un prêt accordé par des actifs matériels, le paragraphe 3 du PBU 15/01 appelle « l'évaluation des choses prévues dans le contrat » comme montant de l'évaluation de ces faits d'activité économique. Ainsi, c'est le contrat qui est considéré dans ce cas comme le document principal, servant, avec les documents justifiant le transfert effectif du patrimoine, de base à une écriture comptable. Et ici se pose la question suivante, d'ordre purement pratique : les montants de valorisation des biens matériels transférés à l'emprunteur, précisés dans le contrat et la facture de leur transfert, peuvent ne pas coïncider. Lequel de ces montants, à la lumière des exigences de l'article 3 du PBU 15/01, doit être considéré comme base d'une écriture comptable ? Cette question doit être résolue sur la base des dispositions de la loi fédérale du 21 novembre 1996 n° 129-FZ « sur la comptabilité ». Selon le paragraphe 2 de l'art. 1 de cette loi, les objets de la comptabilité sont la propriété des organisations, leurs obligations et leurs transactions commerciales. Conformément au paragraphe 1 de l'art. 9 de la loi, toutes les transactions commerciales effectuées par une organisation doivent être documentées par des pièces justificatives, qui servent de documents comptables primaires sur la base desquels la comptabilité est effectuée.

Le fait qu'une organisation conclue un accord de crédit commercial ou un prêt fourni par des actifs matériels n'est pas une transaction commerciale reflétée dans la comptabilité. Le fait même de l'activité économique - le transfert de propriété - est documenté par la facture et, par conséquent, c'est le montant indiqué sur la facture, s'il s'écarte de l'évaluation des choses spécifiées dans le contrat de prêt (crédit de marchandises), qui doit servir de base aux écritures comptables.

Selon l'article 4 du PBU 15/01, l'organisation emprunteuse prend en compte la dette sur le montant principal de la dette au moment du transfert effectif d'argent ou d'autres choses et la reflète comme comptes créditeurs.

En cas d'inexécution ou d'exécution incomplète par le prêteur du contrat de prêt et (ou) du contrat de crédit, l'organisme emprunteur fournit des informations sur les manquements dans la note explicative des comptes annuels.

Dettes à long terme et à court terme sur prêts et crédits (PBU 15/01)

Le paragraphe 5 du PBU 15/01 introduit deux motifs de classification des dettes pour les prêts et crédits reçus qui sont significatifs à des fins comptables :

1) par maturité et

2) selon le degré de ponctualité du remboursement.

Sur la base de la durée de remboursement, le PBU 15/01 divise « la dette de l'emprunteur envers le prêteur pour les prêts et crédits reçus » en court terme Et long terme; selon le degré de ponctualité du remboursement - par urgent Et en retard. Selon le PBU, aux fins de l'application de ses normes :

Sont considérées comme dettes à court terme les dettes sur les prêts et crédits reçus dont la durée de remboursement, selon les termes de la convention, n'excède pas 12 mois ;

Sont considérées comme dettes à long terme les dettes sur les prêts et crédits reçus dont la durée de remboursement, selon les termes de la convention, est supérieure à 12 mois ;

Sont considérées comme dettes urgentes les dettes sur les prêts et crédits reçus dont la période de remboursement, selon les termes de l'accord, n'est pas arrivée ou a été prolongée (prolongée) de la manière prescrite ;

Sont considérées comme dettes en souffrance les dettes sur les prêts et crédits reçus dont la période de remboursement est expirée selon les termes de la convention.

Si la division même des obligations d'une organisation en long terme et à court terme n'est pas du tout nouvelle pour la pratique comptable, alors le schéma de sa mise en œuvre méthodologique pour refléter les opérations de crédit et d'emprunt dans les comptes comptables est absolument révolutionnaire.

Le paragraphe 6 du PBU 15/01 se lit comme suit : « Conformément à la politique comptable établie dans l'organisation de l'emprunteur, l'emprunteur peut transférer la dette à long terme en dette à court terme ou prendre en compte les fonds empruntés à sa disposition, la durée de remboursement dont au titre du prêt ou du contrat de crédit dépasse 12 mois, avant l'expiration période spécifiée, dans le cadre de la dette à long terme.

Lors du choix de la première option, le transfert de la dette à long terme sur les prêts et crédits reçus vers la dette à court terme est effectué par l'organisme emprunteur au moment où, selon les termes du contrat de prêt et (ou) de crédit, 365 Il reste quelques jours jusqu'au remboursement du principal de la dette.

Selon les Instructions pour l'application du plan comptable pour la comptabilité des activités financières et économiques par une organisation, approuvées. Par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 31 octobre 2000 n° 94n, le compte 66 « Règlements sur prêts et emprunts à court terme » est destiné à résumer les informations sur le statut des prêts à court terme (pour une période n'excédant pas 12 mois) prêts et emprunts reçus par l'organisation. Pour résumer les informations sur l'état des prêts et emprunts à long terme (pour une période supérieure à 12 mois) reçus par l'organisation, le compte 67 « Règlements pour prêts et emprunts à long terme » est destiné.

Par conséquent, lors de l'obtention d'un crédit ou d'un prêt d'une durée supérieure à 12 mois, une inscription doit être faite dans la comptabilité de l'organisme emprunteur en débitant le compte de comptabilisation des espèces ou autres objets de valeur reçus et en créditant le compte 67 « Règlements à long terme ». prêts et emprunts à terme. Ainsi, lorsqu'il reçoit un prêt d'une durée inférieure ou égale à 12 mois, l'emprunteur effectue une écriture similaire dans la correspondance de prêt à partir des comptes 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme ».

Parallèlement, conformément à l'article 4 du PBU 4/99 « États comptables d'une organisation », approuvé. Par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 6 juillet 1999 n° 43n, le bilan doit caractériser la situation financière de l'entreprise précisément à la date de clôture. Le paragraphe 19 du PBU 4/99 établit spécifiquement que dans le bilan, les actifs et les passifs doivent être présentés avec une division en fonction de la période d'échéance en court terme et long terme. Dans le même temps, selon le PBU « États comptables d'une organisation », les actifs et les passifs sont présentés à court terme si la période de circulation (remboursement) pour eux n'est pas supérieure à 12 mois. après la date de déclaration (souligné par nos soins - M.P.), ou la durée du cycle d'exploitation s'il dépasse 12 mois. Tous les autres actifs et passifs sont présentés comme non courants.

Ainsi, en règle générale, une obligation née initialement avec une échéance supérieure à 12 mois et dont l'échéance reste inférieure à 12 mois à la date de clôture doit être démontrée au bilan et, par conséquent, reflétée dans le comptes comptables à court terme.

Dans le même temps, en ce qui concerne les obligations des organisations au titre des prêts et emprunts reçus, le PBU 15/01 rend cette règle immuable dispositive, la traitant comme l'objet de la politique comptable des organisations. Ainsi, dès le reporting de 2002, les organisations ont la possibilité, en inscrivant dans leurs politiques comptables la possibilité de comptabiliser les passifs des prêts et emprunts reçus pour une durée supérieure à un an dans le compte 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme » avant leur échéance, pour effectivement voiler le bilan, sous-estimant de manière injustifiée le volume des engagements à court terme. Ainsi, les ratios de solvabilité de l'organisation déterminés sur la base de ces données de bilan seront gonflés de manière injustifiée.

Si un organisme, dans un arrêté sur les méthodes comptables, établit une méthode de comptabilisation des obligations sur prêts et emprunts à long terme, qui consiste à « transférer la dette à long terme en dette à court terme », à compter de la date à partir de laquelle 12 mois resteront jusqu'à la date d'échéance de la dette correspondante de l'organisme, dans son montant, intérêts courus compris, doit être enregistré :

Débit 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme » Crédit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme ».

Comptabilisation des dettes en souffrance sur les prêts et crédits selon le PBU 15/01

Le paragraphe 6 du PBU 15/01 établit également que l'organisation emprunteuse, à l'expiration du délai de paiement, est tenue d'assurer le transfert de la dette urgente en souffrance.

Le transfert des dettes urgentes à court terme et (ou) à long terme sur les prêts et crédits reçus en souffrance est effectué par l'organisme emprunteur le lendemain du jour où, aux termes du contrat de prêt et (ou) de crédit, l'emprunteur était censé rembourser le montant de la dette.

Et ici se pose aussi la question de la mise en œuvre méthodologique d’un tel « transfert » des dettes de l’organisation.

Si dans le plan comptable, approuvé par arrêté du ministère des Finances de l'URSS du 1er novembre 1991 n° 56, un compte spécial 63 « Calculs des créances » était attribué, destiné à résumer les informations sur les obligations en souffrance de l'organisation, alors le plan comptable pour la comptabilité des activités financières et économiques de l'organisation, approuvé par l'arrêté du ministère des Finances de la Russie du 31 octobre 2000 n° 94n ne prévoit pas de compte séparé à ces fins. Conformément au nouveau plan comptable, les règlements sur les créances de l'organisation sont enregistrés sur un sous-compte distinct 2 « Règlements sur créances » du compte 76 « Règlements avec divers débiteurs et créanciers ».

Ainsi, après l'expiration du délai de remboursement fixé par les termes de la convention pour les obligations reçues sur les prêts et crédits en cas de non-paiement de la dette, il faut inscrire son montant en tenant compte des intérêts dus pour paiement:

Débit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme » Crédit 76 « Règlements avec divers débiteurs et créanciers », sous-compte 2 « Règlements des créances ».

Cependant, cette entrée, signifiant formellement le transfert des obligations de l'organisation en matière de prêts et de crédits dans la catégorie des « en souffrance », fournit en réalité des informations sur l'objet de ces dettes non déterminées sur la base du bilan lui-même.

Comptabilisation des prêts et emprunts en devises selon le PBU 15/01

L'exigence suivante du PBU « Comptabilisation des prêts et crédits et des coûts de leur service » nécessite également une interprétation particulière. Conformément au paragraphe 9 du Règlement, la dette sur un prêt accordé à l'emprunteur et (ou) un crédit reçu ou libellé en devises étrangères ou en unités monétaires conventionnelles est prise en compte par l'emprunteur en roubles, évaluée au taux de la Banque centrale de la Fédération de Russie en vigueur à la date de la transaction effective (octroi de crédit, prêt, y compris placement d'obligations de prêt), et en l'absence du taux de change de la Banque centrale de la Fédération de Russie, au taux déterminé par accord de les parties.

Premièrement, dans cette norme, le PBU regroupe, aux fins de la détermination des règles comptables, les prêts et crédits reçus en devises (1) et les prêts et crédits dont la dette est exprimée en devises ou en unités monétaires conventionnelles (2).

Dans le premier cas (lorsqu'une organisation reçoit un prêt ou un crédit en devise étrangère), une transaction en devises a lieu, c'est-à-dire une transaction avec les actifs et les passifs de l'organisation dont la valeur est exprimée en devise étrangère (article 1 du PBU 3/2000 « Comptabilisation des actifs et des passifs dont la valeur est exprimée en devises étrangères », approuvé par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 10 janvier 2000 n° 2n).

Dans le second cas, lorsque le prêt ou le crédit est effectivement reçu en roubles et que l'obligation (obligation en rouble) de l'emprunteur est « liée » à un certain montant en monnaie ou en unités monétaires conventionnelles, une transaction commerciale a lieu, sous réserve de Art. 317 du Code civil de la Fédération de Russie. Rappelons que selon l'article 2 de l'art. 317 du Code civil de la Fédération de Russie, une obligation monétaire exprimée en roubles, y compris une obligation au titre d'un contrat de prêt ou de crédit, peut stipuler qu'elle est payable en roubles pour un montant équivalent à un certain montant en devise étrangère ou en monnaie conventionnelle unités. Dans ce cas, le montant payable en roubles est déterminé au taux de change officiel de la monnaie concernée ou des unités monétaires conventionnelles au jour du paiement, à moins qu'un taux différent ou une autre date pour sa détermination ne soit fixé par la loi ou par accord des parties. .

Concernant tant la première que la deuxième de ces situations, le paragraphe 9 du PBU 15/01 établit les mêmes règles de comptabilisation des obligations, que nous avons indiquées ci-dessus.

Cette règle contredit les normes de la législation en vigueur sur les opérations en question tant dans le premier que dans le deuxième cas.

Dans la situation 1 (c'est-à-dire lors de l'obtention d'un prêt ou d'un prêt en devises), la règle générale du paragraphe 2 de l'article 11 de la loi fédérale du 21 novembre 1996 n° 129-FZ « sur la comptabilité » s'applique, selon laquelle la comptabilité pour les comptes en devises de l'organisation et les transactions en devises sont effectuées en roubles sur la base de la conversion des devises au taux de change de la Banque centrale de la Fédération de Russie à la date de la transaction. Cette règle exclut la possibilité de comptabiliser les obligations en devises de l'organisation « au taux déterminé par accord des parties » (article 9 du PBU 15/01) et, par conséquent, comme contrairement à la loi, cette règle du PBU 15/01 , qui établit en quelque sorte une deuxième option pour évaluer les obligations en devises sur les prêts et les prêts, ne devrait pas être appliquée dans la pratique.

Dans le deuxième cas - lors de l'obtention d'un prêt ou d'un crédit en rouble dont l'obligation est « liée » à un montant en devises étrangères ou en unités monétaires, l'évaluation au taux de la Banque centrale de la Fédération de Russie coïncidera avec le montant de l'obligation, c'est-à-dire avec le montant réel de la dette envers le créancier, uniquement si les parties au contrat de prêt ou de crédit ont également établi le taux de conversion du montant en devise comme taux correspondant de la Banque centrale de la Fédération de Russie. A défaut, le montant de la dette calculé selon les règles établies par le paragraphe 9 du PBU 15/01 ne correspondra pas au montant réel de l'obligation. Selon la règle générale établie par le paragraphe 2 de l'article 1 de la loi « sur la comptabilité », les objets de la comptabilité sont des passifs et, par conséquent, les calculs de l'organisation doivent être enregistrés dans les comptes comptables pour les montants dus pour réception ou paiement à un moment précis dans le temps.

Par conséquent, si, par exemple, une organisation reçoit un prêt d'un montant de 300 000 roubles en vertu d'un accord dans lequel l'obligation du montant principal de la dette est définie comme un montant en roubles équivalent à 10 000 dollars américains, sur la base du taux de change. de 30 roubles pour 1 dollar américain, et en même temps au moment où l'argent est reçu, le taux de change du rouble par rapport au dollar, établi par la Banque centrale de la Fédération de Russie, est de 28,9 roubles par dollar record

Débit 51 « Comptes courants » Crédit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme »

dans les registres comptables de l'organisation emprunteuse, il ne faut pas inscrire 28 900, mais 300 000 roubles.

Comptabilisation du remboursement du prêt selon le PBU 15/01

L'article 10 du PBU 15/01 établit que la restitution par l'organisation emprunteuse du prêt reçu du prêteur, y compris les obligations de prêt placées (montant du principal de la dette), est reflétée dans les registres comptables de l'emprunteur comme une réduction (remboursement) du comptes créditeurs spécifiés.

Dans ce cas, l'inscription suivante est effectuée dans la comptabilité de l'organisme emprunteur :

Débit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme » Crédit 51 « Comptes espèces », 52 « Comptes en devises » ou 50 « Trésorerie » - le montant des fonds effectivement transférés au prêteur.

Comptabilisation des coûts d'emprunt selon le PBU 15/01

La troisième section du PBU 15/01 détermine la composition et la procédure de comptabilisation des coûts d'emprunt et de crédit en comptabilité. Le paragraphe 11 du PBU 15/01 définit ce concept en fournissant une liste de coûts spécifiés pouvant survenir pour l'organisation emprunteuse.

Selon le Règlement, les coûts associés à l'obtention et à l'utilisation de prêts et de crédits comprennent :

Intérêts payables aux prêteurs et créanciers sur les prêts et crédits reçus de leur part ;

Intérêts, escomptes sur les effets et obligations échus en paiement ;

Frais supplémentaires engagés dans le cadre de l'obtention de prêts et de crédits, de l'émission et du placement de titres de créance ;

Différences de taux de change et de montant liées aux intérêts payables sur les prêts et crédits reçus et libellés en devises étrangères ou en unités monétaires conventionnelles, survenant à partir du moment où les intérêts sont courus selon les termes de l'accord jusqu'à leur remboursement effectif (transfert).

Le paragraphe 12 du PBU 15/01 introduit une règle générale selon laquelle les coûts des prêts et crédits reçus doivent être comptabilisés en charges pour la période au cours de laquelle ils ont été encourus, à l'exception de la partie d'entre eux qui est soumise à inclusion dans le coût de l’actif d’investissement. Dans le même temps, il est établi qu'aux fins du Règlement, un actif d'investissement s'entend comme un bien immobilier dont la préparation en vue de son utilisation prévue nécessite un temps important.

Cette règle nécessite une explication particulière, puisque le PBU 15/01 n'établit pas de critère sur le degré « d'importance » du temps nécessaire pour préparer l'utilisation prévue d'un bien, sur la base duquel cet objet pourrait être classé comme actif d'investissement.

Selon le paragraphe 13 du PBU 15/01, les actifs d'investissement comprennent les immobilisations, les complexes immobiliers et autres actifs similaires qui nécessitent beaucoup de temps et de coûts pour l'acquisition et (ou) la construction. Les objets spécifiés achetés directement pour la revente sont comptabilisés comme des biens et ne sont pas classés comme actifs d'investissement.

Ainsi, le seul actif corporel qui n'est pas directement classé comme actif d'investissement par le PBU 15/01 est le bien de l'organisation, reflété dans le compte 41 « Biens ». Par conséquent, si la condition de durée du cycle de production est remplie (importance du temps qu'il prend), l'ayant stipulé dans l'arrêté sur les politiques comptables, l'organisation, guidée par les définitions des paragraphes 12 et 13 du PBU 15/ 01, peut classer comme actifs d'investissement les produits manufacturés reflétés dans le compte 43 « Produits finis ».

Rappelons que, selon les instructions d'utilisation du nouveau plan comptable, les dépenses enregistrées sur le compte 26 « Frais généraux d'exploitation » sont notamment amorties au débit des comptes 20 « Production principale », 23 « Production auxiliaire », 29 « Production de services et exploitations agricoles ». Et seulement lorsque la procédure appropriée est établie dans l'arrêté sur la politique comptable de l'organisation, « les dépenses spécifiées comme semi-fixes peuvent être amorties au débit du compte 90 « Ventes ». En conséquence, si l'organisation dans sa comptabilité. la politique définit les produits finis comme un actif d'investissement, attribuant à Dans ce cas, le montant des intérêts courus sur les prêts et emprunts reçus n'est pas au compte 91 « Autres revenus et dépenses », mais au débit du compte 26 « Frais généraux d'exploitation », avec annulation ultérieure de leurs montants sur le compte 20 « Production principale », la part correspondante de ces intérêts sera capitalisée dans les montants d'évaluation des soldes de travaux en cours et de produits finis en entrepôt ainsi, en majorant l'évaluation. du fonds de roulement et du montant des bénéfices, l'organisation peut méthodologiquement améliorer les indicateurs de solvabilité et de rentabilité. Il est important de noter que dans ce cas, le montant du bénéfice imposable de l'organisation ne changera pas du tout, puisque conformément à. La clause 1 de l'article 318 du Code des impôts de la Fédération de Russie, le montant des intérêts sur les prêts et emprunts aux fins du calcul et du paiement de l'impôt sur les sociétés fait référence aux dépenses indirectes, c'est-à-dire aux dépenses qui réduisent intégralement le montant du bénéfice imposable. .

Quant aux intérêts des prêts et emprunts attribués aux dépenses de fonctionnement de l'organisme, leur accumulation conformément au nouveau plan comptable doit être reflétée dans la comptabilité de l'organisme emprunteur par des écritures au débit du compte 91 « Autres revenus et dépenses ». », sous-compte 2 « Autres dépenses » et comptes de crédit 66 « Règlements des prêts et emprunts à court terme » ou 67 « Règlements des prêts et emprunts à long terme ».

Le paragraphe 14 du PBU 15/01 détermine que l'inclusion des coûts d'emprunt et de crédit dans les dépenses courantes est effectuée à hauteur des paiements dus conformément aux accords de prêt et de crédit conclus par l'organisation, quelle que soit la forme sous laquelle et quand ces les paiements sont effectivement effectués. Les coûts des prêts et crédits reçus, inclus dans les dépenses courantes de l'organisation, constituent ses dépenses de fonctionnement et sont sujets à inclusion dans le résultat financier de l'organisation.

Une exception à cette règle contient l'article 15 du PBU 15/01, selon lequel si une organisation utilise les fonds provenant des prêts et crédits reçus pour effectuer des paiements anticipés pour des stocks, d'autres objets de valeur, des travaux, des services ou pour émettre des avances et des dépôts pour leur paiement, alors les coûts de service de ces prêts et crédits sont imputés par l'organisation emprunteuse à l'augmentation des créances générées dans le cadre du paiement anticipé et (ou) de l'émission d'avances et de dépôts aux fins ci-dessus. Lorsque l'organisation emprunteuse reçoit des stocks et d'autres objets de valeur, effectue des travaux et fournit des services, les intérêts accumulés supplémentaires et les autres dépenses associées au service des prêts et crédits reçus sont reflétés dans la comptabilité de manière générale - ces coûts étant imputés aux dépenses de fonctionnement de l'organisation emprunteuse.

Cette exigence du document réglementaire que nous envisageons contredit également les normes du paragraphe 2 de l'article 1 de la loi fédérale « sur la comptabilité », selon lesquelles l'objet de la comptabilité d'une organisation est ses obligations. Comme indiqué ci-dessus, conformément à cette disposition de la loi, les obligations de l’organisation sont reflétées dans les comptes de règlement dans les montants dus à la réception et au paiement. Si un organisme, ayant bénéficié d'un prêt ou d'un crédit, lui ordonne de payer des avances, l'accumulation des intérêts sur le prêt en vertu du droit civil ne modifiera en rien le montant de l'obligation du fournisseur, qui est déterminé par la volonté des parties. à l'accord entre l'emprunteur et le fournisseur, et non à l'accord entre l'emprunteur et le prêteur. Par conséquent, la norme du paragraphe 15 du PBU 15/01 ne devrait pas être appliquée dans la pratique car elle n'est pas conforme aux exigences du paragraphe 2 de l'article 1 de la loi « sur la comptabilité ».

Le PBU 15/2008, « Comptabilisation des dépenses sur prêts et crédits » (approuvé par arrêté du ministère des Finances de la Russie du 6 octobre 2008 n° 107n) est en vigueur depuis la comptabilité en 2009 et a remplacé le PBU 15/01 similaire. . Les modifications adoptées rapprochent encore plus la norme comptable nationale de la norme internationale. Le document s'applique aux prêts et emprunts portant intérêt et sans intérêt, ainsi qu'aux prêts gouvernementaux. La division des fonds empruntés en long terme et à court terme a été abolie. Les dettes en souffrance ne doivent plus être prises en compte séparément. De plus, la composition des dépenses supplémentaires pour les prêts et emprunts a été modifiée.

MINISTÈRE DES FINANCES DE LA FÉDÉRATION DE RUSSIE

COMMANDE

SUR APPROBATION DU RÈGLEMENT

Afin d'améliorer la réglementation juridique dans le domaine de l'information comptable et financière et conformément au Règlement sur le ministère des Finances de la Fédération de Russie, approuvé par le décret du gouvernement de la Fédération de Russie du 30 juin 2004 N 329 (Législation collective de la Fédération de Russie, 2004, N 31, art. 3258 ; 2005, N 3569 ;

1. Approuver le Règlement comptable ci-joint « Comptabilisation des dépenses sur prêts et crédits » (PBU 15/2008).

2. Établir que le présent arrêté entre en vigueur à compter des états financiers de l'année 2009.

Adjoint

Président du gouvernement

Fédération Russe -

Ministère des finances

Fédération Russe

A.L.KUDRIN

Approuvé par arrêté

Ministère des finances

Fédération Russe

du 06.10.2008 N 107n

POSITION

SUR LA COMPTABILITÉ « COMPTABILITÉ COÛTANTE »

SUR LES PRÊTS ET CRÉDITS » (PBU 15/2008)

I. Dispositions générales

3. Les dépenses associées à l'exécution des obligations au titre des prêts et crédits reçus (ci-après dénommées dépenses de prêt) sont :

intérêts dus au prêteur (créancier);

des coûts d'emprunt supplémentaires.

Les coûts d’emprunt supplémentaires sont :

les sommes versées pour des services d'information et de conseil ;

les sommes versées pour l'examen d'un contrat de prêt (contrat de crédit) ;

autres dépenses directement liées à l'obtention de prêts (crédits).

4. Les dépenses du prêt sont reflétées dans la comptabilité séparément du montant principal de l'obligation pour le prêt (crédit) reçu.

II. Procédure de comptabilisation des coûts d'emprunt

6. Les dépenses du prêt sont reflétées dans la comptabilité et les rapports de la période de reporting à laquelle elles se rapportent.

7. Les frais d'emprunt sont comptabilisés comme autres charges, à l'exception de la partie d'entre eux qui est soumise à inclusion dans le coût de l'actif d'investissement.

Le coût d'un actif d'investissement comprend les intérêts payables au prêteur (créancier) directement liés à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production de l'actif d'investissement.

Aux fins du présent Règlement, un actif d'investissement s'entend comme un objet immobilier dont la préparation en vue de son utilisation prévue nécessite un temps long et des dépenses importantes pour l'acquisition, la construction et (ou) la production. Les actifs d'investissement comprennent les objets de travaux en cours et de construction en cours, qui seront ensuite acceptés en comptabilité par l'emprunteur et (ou) le client (investisseur, acheteur) en tant qu'immobilisations (y compris les terrains), immobilisations incorporelles ou autres actifs non courants.

Les coûts d'emprunt supplémentaires peuvent être inclus à parts égales dans les autres dépenses pendant la durée du prêt (contrat de prêt).

9. Les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans le coût de l'actif d'investissement si les conditions suivantes sont remplies :

a) les dépenses d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement sont soumises à comptabilisation comptable ;

b) les coûts d'emprunt associés à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production d'un actif d'investissement sont soumis à comptabilisation comptable ;

c) les travaux ont commencé pour l'acquisition, la construction et (ou) la production d'un actif d'investissement.

Pendant la période spécifiée, les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans les autres dépenses de l'organisation.

Lors du renouvellement de l'acquisition, de la construction et (ou) de la production d'un bien d'investissement, les intérêts payables au prêteur (créancier) sont inclus dans le coût du bien d'investissement à compter du premier jour du mois suivant le mois de reprise de l'acquisition, de la construction et (ou) la production d’un tel actif.

La période pendant laquelle l'approbation supplémentaire des problèmes techniques et (ou) organisationnels survenus dans le processus d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement n'est pas considérée comme une période de suspension de l'acquisition, de la construction et (ou) de la production de un actif d’investissement.

Un exemple de calcul du pourcentage d'intérêts dû à payer

au prêteur (créancier), à inclure dans le prix

actif d'investissement

┌───────────────────────────────┬─────────────────────────────────────────┐

│ Indicateur │ Montant des prêts (crédits), frotter. │

│ ├──────┬──────────────────────────────────┤

│ │total │ y compris │

│ │ ├──────────────────┬───────────────┤

│ │ │ pour l'acquisition, │ à des fins générales │

│ │ │construction et (ou)│ │

│ │ │ fabrication │ │

│ │ │ investissement │ │

│ │ │ atout │ │

│Solde des prêts non utilisés│10000 │ 6000 │ 4000 │

│(crédits) au début de la période de référence │ │ │ │

│période │ │ │ │

├───────────────────────────────┼──────┼──────────────────┼───────────────┤

│Prêts (crédits) reçus en │40000 │ 30000 │ 10000 │

│au cours de la période de référence │ │ │ │

│Total des prêts (crédits) en │50000 │ 36000 │ 14000 │

│période de déclaration │ │ │ │

│Intérêts à calculer│10800 │ 9100 │ 1700 │

│au cours de la période de référence │ │ │ │

│Prêts (crédits) dépensés en │48000 │ 44000 │ 4000 │

│période de déclaration │ │ │ │

└───────────────────────────────┴──────┴──────────────────┴───────────────┘

Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier) pour les prêts (crédits) reçus à des fins générales, à inclure dans la valeur de l'actif d'investissement : 971 = (1 700 x 8 000) / 14 000.

Montant total des intérêts dus au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans la valeur du bien d'investissement : 10071 = (9100 + 971).

Notez par exemple :

1. Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans le coût de l'actif d'investissement, ne doit pas dépasser le montant total des intérêts payables au prêteur (créancier), organisation au cours de la période de déclaration.

2. Lors du calcul de la part des intérêts payables au prêteur (créancier) à inclure dans le coût de l'actif d'investissement, le montant des prêts (crédits) reçus pour l'acquisition, la construction et (ou) la production de l'actif d'investissement est exclu du montant total des prêts (crédits).

3. Le montant des intérêts payables au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans le coût de plusieurs actifs d'investissement, est réparti entre les actifs d'investissement au prorata du montant des prêts (crédits) inclus dans le coût de chaque actif d'investissement.

4. Le calcul de la part des intérêts des prêts à inclure dans le coût de l'actif d'investissement donné dans cet exemple repose sur les hypothèses suivantes :

a) les taux sur tous les prêts (crédits) sont les mêmes et ne changent pas au cours de la période de référence ;

b) les travaux d'acquisition, de construction et (ou) de production d'un actif d'investissement se poursuivent après la fin de la période de référence.

Les calculs effectués par les organisations peuvent être basés sur différentes hypothèses.

15. Les intérêts sur une lettre de change exigibles pour le paiement par l'organisation-tireur de la facture sont reflétés séparément du montant de la facture en tant que comptes créditeurs.

Les intérêts courus sur le montant de la facture sont reflétés par l'organisation-tireur de la facture dans le cadre des autres dépenses au cours des périodes de reporting auxquelles ces charges à payer se rapportent, ou uniformément tout au long de la période de remboursement des fonds empruntés prévue par la facture.

16. Les intérêts et (ou) l'escompte sur une obligation due au paiement par l'organisme émetteur sont reflétés séparément de la valeur nominale de l'obligation en tant que comptes créditeurs.

Les intérêts courus et (ou) l'escompte sur une obligation sont reflétés par l'organisme émetteur dans le cadre des autres dépenses au cours des périodes de reporting auxquelles ces charges à payer se rapportent, ou uniformément pendant toute la durée du contrat de prêt.

III. Divulgation d'informations dans les états financiers

17. Au minimum, les informations suivantes doivent être divulguées dans les états financiers de l’organisation :

sur la présence et l'évolution du montant des obligations au titre des prêts (crédits) ;

sur les montants des intérêts dus au prêteur (créancier), sous réserve d'inclusion dans la valeur des actifs de placement ;

sur les montants des dépenses d'emprunt incluses dans les autres dépenses ;

sur le montant, les types, les délais de remboursement des lettres de change émises, des obligations émises et vendues ;

sur les modalités de remboursement des prêts (crédits) ;

sur les montants des revenus provenant de l'utilisation temporaire des fonds d'un prêt (crédit) reçu en tant qu'investissements financiers à long terme et (ou) à court terme, y compris ceux pris en compte lors de la réduction des coûts de prêt associés à l'acquisition, à la construction et (ou ) production d'un actif d'investissement ;

sur les montants d'intérêts inclus dans le coût de l'actif d'investissement et payables au prêteur (créancier) pour les prêts contractés à des fins non liées à l'acquisition, à la construction et (ou) à la production de l'actif d'investissement.

"Calcul", 2009, N 1
PBU 15/2008 : NOUVELLES RÈGLES DU JEU
A partir de cette année, le nouveau PBU 15/2008 « Comptabilisation des dépenses sur prêts et crédits » est entré en vigueur. Les ajustements approuvés par l'arrêté du ministère des Finances de la Russie du 6 octobre 2008 N 107n ont non seulement réduit considérablement le volume du document, mais y ont également introduit un certain nombre de commentaires importants.
Ordonné d'abolir
Tout d'abord, notons que dans la nouvelle édition du document, il n'y a pas de notion de « classification des dettes » pour les prêts et crédits reçus. Il n’est donc pas nécessaire de les diviser en court terme et en long terme. Dans le même temps, aucune modification n'a été apportée au plan comptable.
Cette situation semble pour le moins étrange. Après tout, les comptes séparés - 66 et 67 - sont destinés à résumer les informations sur les crédits et les emprunts. Dans ce cas, à notre avis, avant d'apporter des modifications au plan comptable, les contribuables devraient prendre en compte leurs obligations financières séparément, comme c'était le cas. cas auparavant.
Actifs d'investissement spécifiés
Le PBU 15/2008 stipule que les actifs d'investissement peuvent être considérés comme des objets de production et de construction inachevés, qui seront ensuite acceptés pour comptabilisation par l'emprunteur ou le client en tant qu'immobilisations, incorporelles ou autres actifs non courants (article 7 du PBU 15/2008) . Les intérêts payables au créancier et associés à l'acquisition, à la construction et à la production d'actifs d'investissement sont nécessairement inclus dans le coût de l'actif. Quant aux coûts supplémentaires d'emprunt, il est désormais interdit de les inclure dans le coût des actifs d'investissement.
Parallèlement, conformément à l'article 11 du PBU 15/2008, en cas de suspension pour une durée supérieure à trois mois de l'acquisition, de la construction ou de la production d'un bien d'investissement, le coût de ce dernier cesse d'être inclure les intérêts. Cela intervient à compter du premier jour du mois qui suit celui de cette suspension. Si cette procédure est reprise, les intérêts commencent à être ajoutés à partir du premier jour du mois qui suit celui de ce changement.
Les intérêts cessent d'être entièrement ajoutés au coût de l'actif d'investissement après la fin de son acquisition, de sa construction ou de sa production.
Attention! La nouvelle édition du PBU 15/2008 permet d'inclure les terrains dans la valeur des actifs d'investissement.
Remises et différences de taux de change - loin
Le nouveau règlement a réduit la liste des coûts associés au respect des obligations au titre des prêts et crédits reçus. Nous parlons d'une réduction. Certes, cette dernière ne concerne que les obligations. Par ailleurs, l'escompte et les intérêts sur le titre dû en paiement sont reflétés séparément de sa valeur nominale et sont comptabilisés en dettes fournisseurs parmi les autres charges. Cela se fait dans les périodes de reporting auxquelles ces pourcentages se rapportent.
Cependant, la comptabilité a le droit de les refléter uniformément pendant toute la durée du contrat de prêt. A noter qu'auparavant il fallait dans ce cas les prendre en compte par avance en charges reportées.
Parallèlement, la mention particulière des différences de taux de change, qui auparavant auraient dû être attribuées aux intérêts payables sur les prêts et crédits reçus et libellés en devises étrangères, a été exclue de la liste des dépenses.
De plus, des frais d’emprunt supplémentaires peuvent être pris en compte. Ceci s'applique aux sommes versées pour des services d'information et de conseil, ainsi que pour l'examen d'un contrat de prêt (contrat de crédit).
Parallèlement, les frais liés aux travaux de copie et de duplication, le paiement des taxes et frais, ainsi que la consommation de services de communication sont exclus des dépenses supplémentaires. Cet ajustement devient particulièrement important lorsqu'un prêt ou un crédit est obtenu à des fins d'investissement. En effet, dans une telle situation, un malentendu peut survenir entre le contribuable et les autorités fiscales concernant l'inclusion de certains groupes de dépenses dans le coût d'inventaire (amortissement) d'une immobilisation construite ou acquise.
Comment gérer les dépenses ?
Les frais d'emprunt sont comptabilisés en autres et reflétés dans la documentation comptable de la période de reporting à laquelle ils se rapportent (articles 6 et 7 du PBU 15/2008). Quant aux intérêts, ils sont inclus dans les coûts de manière égale. Mais les circonstances peuvent évoluer de telle manière que, conformément aux termes du contrat, une fréquence différente d'accumulation des intérêts sera prévue. Dans ce cas, vous devez faire attention aux conditions précisées dans le contrat.
Parallèlement, les dépenses supplémentaires sur prêts (crédits), quelle que soit la finalité pour laquelle ils ont été reçus, sont incluses dans la catégorie des autres. Par ailleurs, ils peuvent être pris en compte soit simultanément dans la période à laquelle ils se rapportent (article 6 du PBU 15/2008), soit de manière homogène pendant toute la durée du contrat (paragraphe 2 de l'article 8 du PBU 15/2008).
Attention! Les coûts d'emprunt supplémentaires peuvent être inclus de manière linéaire comme autres dépenses sur la durée du contrat de prêt.
L'un des changements les plus importants du PBU 15/2008 est la mise en place d'une procédure unifiée d'annulation des dépenses associées aux emprunts de fonds pour l'acquisition de stocks et d'autres actifs circulants. Ces frais doivent être amortis en autres dépenses (compte 91 « Autres produits et dépenses », sous-compte 1 « Autres dépenses »), quel que soit le moment du paiement de leur acquisition.
À l'heure actuelle, si une entreprise utilise des fonds empruntés pour effectuer des paiements anticipés sur ses stocks, les coûts de service de ces prêts et crédits sont alors imputés par la société emprunteuse à l'augmentation des comptes débiteurs.
En d'autres termes, à partir du moment du transfert de l'acompte jusqu'à la réception du bien acheté, les intérêts courus augmentent les créances à hauteur de l'avance. Il faut dire qu'en comptabilité analytique, ces montants doivent être reflétés séparément, puisque les débiteurs sont différents, mais lorsque les actifs reçus sont capitalisés, ils sont additionnés.
Attention! Les dispositions sur la nécessité d'inclure les coûts des crédits et emprunts dans le coût des stocks sont exclues du nouveau document.
Utilisation inappropriée
Dans le nouveau PBU 15/2008, une grande attention est accordée au règlement réglementaire des situations dans lesquelles les fonds empruntés sont levés dans un but précis, mais sont utilisés à d'autres fins. Nous parlons de cas où des prêts et des crédits sont contractés pour financer des dépenses courantes, mais sont utilisés à des fins d'investissement, et vice versa. Actuellement, les dépenses (principalement basées sur les montants des intérêts courus) sont réparties sur la base du taux de coût moyen pondéré. Le nouveau document propose d'utiliser un terme différent : « la part des coûts d'emprunt à inclure dans la valeur de l'actif d'investissement ».
Ainsi, le PBU 15/2008 prévoit à nouveau une situation dans laquelle les fonds provenant de prêts (crédits) reçus à d'autres fins sont dépensés pour l'acquisition, la construction ou la production d'un actif d'investissement. Pour ce cas, une méthodologie est proposée qui nous permet de mettre en évidence la partie des intérêts qui sera incluse dans le coût de l'actif d'investissement. Le PBU 15/2008 propose de les déterminer proportionnellement à la part de ces fonds dans le montant total des prêts (crédits) qui sont payables au prêteur (créancier), mais ont été reçus à des fins non liées à l'acquisition, à la construction ou à la fabrication de un tel atout.
Exemple. Le solde des prêts non utilisés au 1er janvier 2009 s'élevait à 45 000 roubles, dont 15 000 roubles dépensés pour l'acquisition, la construction et la production d'actifs d'investissement. En outre, en janvier 2009, des prêts d'un montant de 90 000 roubles ont été reçus, dont 30 000 roubles pour l'acquisition, la construction et la production d'actifs d'investissement.
Sur les montants ci-dessus, en janvier 2009, 65 000 roubles ont été dépensés pour l'acquisition, la construction et la production d'actifs d'investissement.
Des intérêts d'un montant de 25 000 roubles sont courus en janvier, y compris sur les prêts reçus pour l'acquisition, la construction et la production d'actifs d'investissement - 20 000 roubles, à des fins générales - 5 000 roubles.
Ainsi, sur le montant total des prêts reçus en janvier à des fins générales, 20 000 roubles ont été effectivement dépensés à des fins liées aux actifs d'investissement. (65 000 - 15 000 - 30 000).
Calculons quel montant d'intérêts dus au prêteur (créancier) pour les prêts reçus à des fins générales doit être inclus dans la valeur des actifs d'investissement. C'est (5 000 x 20 000) / ((45 000 + 90 000) - (15 000 + 30 000)) = 1 111 roubles.
Au total, le coût des actifs d'investissement en janvier comprendra des intérêts d'un montant de 21 111 roubles. (20 000 + 1111).
Ce calcul est effectué pour la période de reporting. C'est généralement un quart. Selon l'article 4 du PBU 4/99, la période de reporting est la période pour laquelle l'entreprise doit préparer des états financiers. Dans ce cas, l'entreprise doit préparer des rapports intermédiaires pour le mois et le trimestre selon la méthode de la comptabilité d'exercice à partir du début de l'année de déclaration (clause 48 du PBU 4/99, clause 3 de l'article 14 de la loi comptable fédérale). Ainsi, le calcul doit être effectué non pas pour chaque mois séparément, mais à chaque fois pour la période allant du 1er janvier de l'année de déclaration au dernier jour du dernier mois de la période de déclaration.
Notons que le montant des intérêts dus (qui sont dus) à payer au prêteur (créancier) et soumis à inclusion dans le coût de plusieurs actifs d'investissement est réparti entre eux au prorata du montant des prêts (crédits) inclus dans le coût de chaque actif d’investissement.
Derrière le voile des chiffres
Les changements ont également affecté la procédure de publication des informations dans les états financiers. Tout d'abord, cela a été influencé par le fait que la comptabilisation des principales obligations au titre des prêts (crédits) a été simplifiée. Après tout, la nouvelle édition du document suppose qu'il n'est désormais plus nécessaire de sélectionner et d'indiquer dans la politique comptable la procédure de transfert de la dette à long terme vers la dette à court terme, la méthode de comptabilisation et de répartition des revenus dus sur les obligations empruntées. , la composition et la procédure d'annulation des surcoûts des prêts, la procédure de comptabilisation des revenus du placement temporaire des fonds disponibles (article 32 PBU 15/01).
Cependant, les informations sur les prêts et crédits nécessitent désormais une divulgation plus détaillée (article 17 du PBU 15/2008). Le montant des coûts d'emprunt inclus dans les autres dépenses doit toujours être déclaré. En ce qui concerne les actifs d'investissement, des informations doivent être divulguées sur les montants des intérêts dus au prêteur (créancier) et être incluses dans la valeur de l'actif.
D. Karapetyan
Signé pour le sceau
26.12.2008