Учетная политика для целей налогообложения. Структура и состав учетной политики для целей налогообложения Учетная политика для исчисления налогов

20.02.2024

Термин «учетная политика для целей налогообложения» в нормативных актах впервые применяется в Налоговом кодексе РФ (глава 25). Необходимость разработки и утверждения учетной политики для целей налогообложения вызвана официальным признанием в России" налогового учета, а также тем, что при ведении налогового учета так же, как и бухгалтерского (но в меньшей степени), предполагается инвариантный подход. Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 НК РФ. В соответствии с ней, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом определены общие положения по налоговому учету (глава 25) для целей исчисления налога на прибыль, а также порядок разработки, утверждения и изменений учетной политики для целей налогообложения организаций налогом на прибыль. Однако элементы налогового учета имеются и по иным налогам. Например, 21 главой НК «Налог на добавленную стоимость» предусмотрена, с одной стороны, необходимость ведения регистров налогового учета (счета-фактуры, книги покупок и продаж), а с другой, предусмотрены различные варианты определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

а) по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов;
б) по мере поступления денежных средств.

В связи с вышеизложенным, возникает необходимость в ведении налогового учета и в формировании учетной политики для целей налогообложения не только по налогу на прибыль, но и по всем налогам.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового

учета являются:

- первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
- аналитические регистры налогового учета;
- расчет налоговой базы.

Что касается аналитических регистров налогового учета, то ими могут служить регистры бухгалтерского учета в случае, если правила бухгалтерского учета и налогового совпадают. Налоговым кодексом предусмотрено, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, организации могут выбрать один из возможных вариантов организации налогового учета:

1) регистры бухгалтерского учета используются для заполнения налоговых деклараций (служат регистрами налогового учета);
2) регистры бухгалтерского учета формируются таким образом, что на их основании могут быть сформированы регистры налогового учета, с отражением данных, пригодных для заполнения налоговых деклараций;
3) отдельно ведутся аналитические регистры налогового учета независимо от регистров бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, при этом, как правило, формируются налоговые

регистры трех уровней:

а) регистры первого уровня, сформированные на основании первичных учетных документов;
б) регистры второго уровня, обобщающие данные регистров первого уровня;
в) регистры третьего уровня, в которых определяется Налогооблагаемая база на основании данных регистров первых двух уровней (ими может быть собственно налоговая декларация).

Последний вариант целесообразно применять крупным организациям. Министерством по налогам и сборам РФ разработаны рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В них предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Однако эти формы не являются обязательными для применения всеми налогоплательщиками, так как в соответствие с НК РФ, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Основное отличие аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета в том, что в них не предусмотрено распределение данных по бухгалтерским счетам. Формы аналитических регистров налогового учета могут разрабатываться налогоплательщиком самостоятельно, а могут использоваться типовые, рекомендованные МНС РФ, но в обязательном порядке в них должны содержаться следующие реквизиты:

- наименование регистра;
- дата составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Для малых предприятий целесообразно применение первого варианта, так как с целью минимизации затрат на ведение учета для них в большинстве случаев необходимо максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

Решение о выборе одного из вариантов организация фиксирует в учетной политике для целей налогообложения. В Налоговом кодексе не содержится прямого указания на закрепление в приказе об учетной политике для целей налогообложения этого элемента учетной политики. Однако прямые указания на закрепление в учетной политике содержаться в Налоговом кодексе только в отношении небольшого количества инвариантных правил налогового учета. Тем не менее, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить все способы и методы налогового учета, которые выбирает организация из нескольких допускаемых законодательством.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Малое предприятие начинает формировать свою учетную политику для целей налогообложения с выбора одной из систем налогообложения, которые установлены законодательством для небольших предприятий. В России малые предприятия могут использовать наряду с общим режимом налогообложения специальные налоговые режимы. Причем в рамках общего режима налогообложения такие предприятия могут пользоваться рядом налоговых льгот. В последнее время налоговые льготы предоставляются организациям малого бизнеса независимо от того, отнесена ли организация к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Критерии, по которым предоставляются определенные налоговые льготы, регламентируются налоговым законодательством. Например, организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Таким образом, объем продаж, а не средняя численность работников (основной количественный критерий отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства согласно Федеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»), выступает основным критерием при получении льготы по налогу на добавленную стоимость. Однако, как правило, налогоплательщики, имеющие незначительные обороты по реализации продукции (работ, услуг), относятся к субъектам малого предпринимательства, следовательно, льготы, предоставленные налогоплательщикам с незначительными оборотами, практически и есть льготы для малых предприятий.

В настоящее время налогообложение организаций малого бизнеса осуществляется на основе трех систем:

- общеустановленной системы налогообложения;
- упрощенной системы налогообложения;
- системы налогообложения по принципу вмененного дохода.

Причем решение о применении общеустановленной системы или упрощенной системы налогообложения применяется налогоплательщиком самостоятельно, а система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности применяется в обязательном порядке по решению субъекта Российской федерации.

Рассмотрим особенности каждой из применяемых субъектами малого предпринимательства систем налогообложения.

Общеустановленная система налогообложения

Общеустановленная система налогообложения распространяется в равной степени на все субъекты налоговых правоотношений, однако, для организаций малого бизнеса ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном дополнительных льгот и различных преимуществ, которыми могут пользоваться организации малого бизнеса. В данной работе невозможно дать полную характеристику общеустановленной системы налогообложения (это выходит за рамки нашего исследования), поэтому остановимся только на ее особенностях, характерных для малых предприятий.

Налог на прибыль

Порядок начисления и уплаты налога на прибыль установлен 25 главой НК «Налог на прибыль организаций». До введения в действие 25 главы НК, то есть до 1 января 2002 г. действовал Закон №2116-1 «О налоге на прибыль организаций», установивший льготу, в соответствии с которой в первые два года работы не уплачивали налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, что выручка от вышеуказанных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считался день его государственной регистрации.

В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивали налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время сохраняются вышеперечисленные льготы, если срок действия их не истек на день вступления в силу 25 главы НК (ст. 2 3 акона №110-ФЗ).

Главой 25 НК «Налог на прибыль организаций» предусмотрено, что налогоплательщики уплачивают ежемесячно авансовые платежи по налогу на прибыль. Но при этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Таким образом, организации с небольшим объемом дохода от реализации могут временно использовать эти финансовые ресурсы на собственные нужды.

К налоговым льготам по налогу на прибыль для малых предприятий можно отнести право организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, применять кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 273 НК РФ). Суть кассового метода состоит в том, что доходы признаются на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы после их фактической оплаты, включая и амортизационные отчисления, - только по оплаченному налогоплательщиком амортизируемому имуществу.

Налог на добавленную стоимость

Налоговым кодексом ( гл. 21) предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Кроме того, для налогоплательщиков, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал, в отличие от других налогоплательщиков, для которых налоговый период устанавливается как календарный месяц (ст. 163 НК). Таким образом, небольшие предприятия (по объему продаж) уплачивают налог на добавленную стоимость не ежемесячно, а ежеквартально).

Налог на имущество

Как известно, налог на имущество начисляется и уплачивается налогоплательщиками исходя из среднегодовой стоимости имущества. При этом основные средства принимаются к расчету по остаточной стоимости (первоначальная или восстановительная стоимости минус накопленная сумма амортизации). Очевидно, что порядок начисления амортизации прямо влияет на величину начисленного к уплате налога. В соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (ст. 10) субъектам малого предпринимательства предоставлено право применения ускоренной амортизации основных производственных фондов, а также право дополнительного списания до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет. Это право позволяет малым предприятиям сэкономить только на налоговых платежах по налогу на имущество; к налогу на прибыль оно не имеет никакого отношения, так как для целей налогообложения амортизация основных средств начисляется по правилам налогового учета (гл. 25 НК).

Упрощенная система налогообложения

Порядок применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения установлен Налоговым кодексом (глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»), которая вступила в силу с 1 января 2003 года. До этого времени действовал Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который утратил свою силу с 1 января 2003 г. Новый режим налогообложения создает малым предприятиям более благоприятный налоговый климат. Упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Налоговым кодексом, может применять более широкий круг налогоплательщиков, чем систему, предусмотренную Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Такой вывод можно сделать на основе анализа критериев перехода на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (глава 26.2) и Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Например, на применение упрощенной системы налогообложения до 2003 г. не могли перейти организации, средняя численность которых превышала 15 чел. Теперь же ограничение по численности составляет 100 чел. Суть данной системы в том, что по заявлению организации могут перейти на уплату единого налога вместо налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество и единого социально налога.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход применяется в соответствии с НК РФ (глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности). Эта система применяется для следующих видов деятельности:

- оказания бытовых услуг;
- оказания ветеринарных услуг;
- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не является добровольным. Обязанность применять эту систему возникает при его введении на территории субъекта Российской Федерации. При этом перечень бытовых услуг, на которые может распространяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не является закрытым. Поэтому перечень бытовых услуг, которые переводятся на уплату единого налога на вмененный доход, определяют субъекты Российской Федерации при принятии законов о порядке введения на своей территории этого налога. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Организации уплачивают единый налог вместо налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога. Индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог вместо налога на доходы физических лиц, налога с продаж, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Иные налоги и сборы начисляются и уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, они обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, т.е. потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного. Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, установленные 26.3 главой НК.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ОРГАНИЗАЦИЙ И УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА

Организация является плательщиком налога на прибыль. Это значит, что часть ее учетной политики для целей налогообложения (далее - налоговая политика) должна быть посвящена порядку уплаты налога на имущество организации. Рассмотрим, какие вопросы для исчисления этого налога следует осветить компании в налоговой политике.

Статья 14 Налогового кодекса РФ (НК РФ) относит налог на имущество организаций в состав региональных налогов, что, в свою очередь, означает, что он устанавливается НК РФ, но вводится в действие законом субъекта РФ. При этом с момента его введения в действие региональным законодательством на территории субъекта РФ он является обязательным к уплате на соответствующей территории. Аналогичное положение закреплено и в ст. 372 гл. 30 НК РФ, нормами которой установлены правила исчисления имущественного налога компаний.

Региональные власти вправе не только принимать решение о введении данного налога на территории своего субъекта, но и конкретизировать общие правовые положения, установленные гл. 30 НК РФ. Так, в частности, региональное законодательство самостоятельно устанавливает ставку налога (в пределах, установленных гл. 30 НК РФ), а также порядок и сроки уплаты налога в бюджет. Кроме того, региональным законом могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

В разделе налоговой политики, посвященном уплате налога на имущество, компания в первую очередь должна указать свой статус плательщика имущественного налога. Напомним, что в силу п. 1 ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество признаются:

Российские организации (как коммерческие, так и некоммерческие);

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;

Иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в РФ, но владеющие недвижимостью, находящейся на российской территории.

Статус плательщика налога необходим, так как для каждой из указанных категорий организаций гл. 30 НК РФ определен свой объект налогообложения, на что указывают положения ст. 374 НК РФ.

Так, российские фирмы в общем случае уплачивают имущественный налог с движимого и недвижимого имущества, учтенного на балансе организации в качестве объектов основных средств (ОС) в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Заметим, что главным критерием признания имущества объектом налогообложения признается включение его в состав ОС организации, поэтому налог уплачивается даже по тем объектам, которые переданы компанией во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесены в совместную деятельность или получены по концессионному соглашению.

Обратите внимание, согласно п. п. 21, 22 и 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), на балансе организации в составе ОС учитывается имущество, находящееся на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. Это, в свою очередь, означает, что организация - балансодержатель ОС, находящихся у нее в хозяйственном ведении или оперативном управлении, будет с них уплачивать имущественный налог. Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 21.12.2009 N 03-05-05-02/86, от 11.06.2009 N 03-05-05-01/33 и в др.

Если на балансе компании имеются такие ОС, то в учетной политике необходимо привести их состав, а также указать состав документов, подтверждающих соответствующие права на них.

Напоминаем, что в части документального подтверждения прав на недвижимое имущество организация должна руководствоваться Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним“. Единственным доказательством существования зарегистрированных прав на объект недвижимости является государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Проведенная государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (далее - ЕГРП). Следовательно, обязанность уплачивать налог на имущество, переданное организации на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, возникает у нее с момента внесения соответствующей записи в ЕГРП. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, на что указывает Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 по делу N А40-114912/09-99-810.

Таким образом, российская фирма исчисляет налог только с тех ОС, которые отражены на ее балансе. Заметьте, гл. 30 НК РФ прямо определяет, что налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета ОС.

Напомним, что в бухгалтерском учете правила формирования информации об ОС организации установлены Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств“ ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Кроме того, при учете ОС организации используют еще и Методические указания.

Причем в соответствии с указанными нормативными документами бухгалтерского законодательства в составе ОС отражаются только те объекты, в отношении которых одновременно выполняются все условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01:

Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

Объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

Организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;

Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Обратите внимание, что бухгалтерское законодательство не содержит стоимостного критерия отнесения объекта в состав ОС компании. Вместе с тем п. 4 ПБУ 6/01 позволяет организациям объекты, стоимость которых не превышает 40 000 руб. за единицу, учитывать не в составе ОС, а в составе материально-производственных запасов.

Если организация пользуется этим правом, то оно обязательно закрепляется в бухгалтерской учетной политике фирмы. В этом случае указанное имущество не включается в состав объектов налогообложения по налогу на имущество. Аналогичные разъяснения финансистов приведены в Письме Минфина России от 20.03.2008 N 03-05-05-01/17.

Если же это право не используется, то организации придется учитывать малоценные объекты в качестве ОС и, следовательно, платить с них налог.

Обращаем внимание, что налог на имущество организация будет уплачивать и с таких ОС, как транспортные средства. Несмотря на то что они включаются в налоговую базу по транспортному налогу, двойного налогообложения по данному имуществу не возникает, что подтверждается Определением Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 N 451-О “Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации“.

Поскольку вопрос о дате включения транспортных средств в состав налогооблагаемого имущества является достаточно спорным, рекомендуем в своей учетной политике закрепить положение о том, с какого момента указанные ОС включаются в состав налогооблагаемого имущества (до или после регистрации в ГИБДД).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), определено, что учет ОС ведется фирмами на следующих балансовых счетах:

На счете 01 “Основные средства“;

На счете 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.

В силу этого по общему правилу объектами налогообложения у российской организации будут выступать ОС, отраженные на балансовых счетах 01 “Основные средства“ и 03 “Доходные вложения в материальные ценности“.

Обратите внимание, п. 52 Методических указаний определено, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету учета ОС.

Это означает, что организации должны уплачивать имущественный налог даже с тех объектов недвижимости, права собственности на которые еще не зарегистрированы. Аналогичные разъяснения на этот счет приведены в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20, солидарны с финансистами и налоговые органы, на что указывает Письмо ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@.

Исходя из этого, в своем рабочем плане счетов организации следует предусмотреть соответствующий субсчет к счету 01 “Основные средства“.

Статья 375 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В связи с этим организация в своей налоговой политике может закрепить положение о том, что остаточная стоимость ОС определяется по следующим счетам бухгалтерского учета согласно рабочему плану счетов организации:

Счет 01 “Основные средства“ за минусом счета 02 “Амортизация основных средств“;

Счет 03 “Доходные вложения в материальные ценности“ за минусом счета 02 “Амортизация основных средств“.

Если компания имеет ОС, переданные ей в доверительное управление, то порядок определения остаточной стоимости будет дополнен еще одной записью:

Счет 79 “Внутрихозяйственные расчеты“ за минусом счета 02 “Амортизация основных средств“.

Следующий момент, который необходимо осветить в налоговой политике, - это организация раздельного учета по видам имущества. Раздельный учет имущества организуется с учетом следующих требований законодательства:

Имущество, не являющееся объектом налогообложения, состав которого перечислен в ст. 374 НК РФ;

Имущество, освобождаемое от налогообложения на основании ст. 381 НК РФ.

Обратите внимание, с 01.01.2012 состав имущества, освобождаемого от налогообложения, расширен - в него включены объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность или высокий класс энергетической эффективности:

Недвижимое имущество, находящееся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения (ст. 385 НК РФ);

Имущество, используемое для ведения деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (ЕНВД).

Методику ведения раздельного учета имущества можно привести отдельным приложением к налоговой политике.

В налоговой политике также следует отразить порядок учета имущества, подлежащего налогообложению, но не числящегося на балансе организации. Это объекты ОС:

Внесенные в совместную деятельность;

Переданные в доверительное управление;

Переданные по договору лизинга, учитываемые на балансе лизингополучателя.

Здесь же следует привести перечни имущества по соответствующим направлениям и закрепить периодичность их обновления.

Если в структуре организации имеются обособленные подразделения, то это в обязательном порядке отражается в налоговой политике, независимо от того, выделены они на отдельный баланс или нет. Причем список обособленных подразделений необходимо привести с указанием территории субъекта нахождения структурного подразделения, так как ставки налога на имущество организаций могут быть различны.

Если имеются структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс, то налог (авансовые платежи по налогу) организация должна платить по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. На это указывает ст. 384 НК РФ. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина России от 26.02.2004 N 04-05-06/19.

Обращаем внимание, что самостоятельная уплата налога на имущество обособленным подразделением возможна только при наличии у руководителя обособленного подразделения доверенности на представление интересов компании, в том числе и на уплату налогов.

Налог, уплачиваемый обособленным подразделением, исчисляется только с налогооблагаемого имущества обособленного подразделения, учитываемого на его балансе. На это указывает ст. 384 НК РФ, а также Минфин России в Письме от 20.09.2006 N 03-06-01-04/177.

Сумма налога, уплачиваемая в бюджет, определяется произведением налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, на которой расположены эти обособленные подразделения, и налоговой базы (одной четвертой средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого обособленного подразделения.

В части определения налоговой базы организациям, имеющим на балансе объекты транспортной инфраструктуры, автор рекомендует закрепить использование льготы, предусмотренной п. 6 ст. 376 НК РФ. Напоминаем, что такая льгота позволяет компаниям уменьшать налоговую базу на сумму законченных капитальных вложений на строительство, реконструкцию и (или) модернизацию вводимых, реконструируемых и (или) модернизируемых судоходных, гидротехнических сооружений, расположенных на внутренних водных путях России, портовых гидротехнических сооружений, а также сооружений инфраструктуры воздушного транспорта (за исключением системы централизованной заправки самолетов, космодрома), учтенных в балансовой стоимости этих объектов.

Если обособленные подразделения не выделены на отдельный баланс, то порядок уплаты налога зависит от вида имущества, которое находится в обособленной структуре компании. Как разъясняет Минфин России в Письме от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17, в отношении движимого имущества, находящегося по местонахождению обособленного подразделения, организация уплачивает налог (авансовые платежи) и представляет налоговую декларацию (расчеты) по месту учета на балансе движимого имущества, т.е. по месту нахождения головной организации или обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Если же по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находится недвижимое имущество, то налог (авансовые платежи) придется платить по месту нахождения обособленного подразделения. На это также указано в Письмах Минфина России от 18.01.2010 N 03-05-04-01/02 и от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.

Обратите внимание, если объект недвижимости одновременно расположен на территориях нескольких субъектов или же на территории субъекта и в территориальном море РФ, на континентальном шельфе или в исключительной зоне РФ, то в своей учетной политике организация должна закрепить порядок определения доли имущества, расположенного на территории соответствующего субъекта. Ведь на основании п. 2 ст. 376 НК РФ для расчета налога в отношении такого объекта берется только часть средней стоимости объекта недвижимости, которая соответствует доле балансовой стоимости объекта на территории соответствующего субъекта РФ.

Как разъясняет Минфин России в Письме от 26.10.2006 N 03-02-07/1-294, организация самостоятельно определяет долю стоимости имущества, приходящуюся на соответствующий субъект РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября, 1 января следующего налогового периода). При этом доля стоимости имущества, фактически находящегося на территориях соответствующих субъектов РФ, рассчитывается исходя из физических или стоимостных показателей данного объекта.

Кроме того, в налоговой политике компания должна предусмотреть порядок отражения начисленных сумм налога на имущество организаций. Отметим, что в гл. 30 НК РФ не определен источник уплаты налога на имущество, поэтому организация вправе решать сама, за счет какого источника она будет уплачивать налог на имущество - за счет расходов по обычным видам деятельности или за счет финансовых результатов компании. Вместе с тем Минфин России в Письме от 05.10.2005 N 07-05-12/10 настаивает на том, что сумма имущественного налога компании представляет собой расходы организации по обычным видам деятельности.

Избранный вариант учета организация должна закрепить в налоговой политике.

Если налог на имущество организации признается расходом по обычным видам деятельности, то начисление сумм налога осуществляется по дебету счета 26 “Общехозяйственные расходы“ (44 “Расходы на продажу“ - для торговли) в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам“.

Если источником уплаты признаются финансовые результаты, то начисление сумм налога будет производиться по дебету счета 91-2 “Прочие расходы“ в корреспонденции с соответствующим субсчетом счета 68 “Расчет по налогам и сборам“.

Если организация наряду с деятельностью, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, то в налоговой политике ей придется закрепить методику распределения стоимости налогооблагаемого имущества, используемого одновременно в обоих видах деятельности.

Дело в том, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками налога на имущество, но только в части тех ОС, которые используются исключительно в деятельности, облагаемой вмененным налогом. В части деятельности, облагаемой налогами по общей системе, такая организация признается плательщиком налога на имущество. В качестве общего имущества могут выступать как объекты недвижимости (например, здание офиса, где находится весь управленческий персонал фирмы), так и движимое имущество - транспортные средства или оргтехника, находящаяся в бухгалтерии.

К методике распределения стоимости такого имущества нужно подойти очень тщательно. Если налог будет исчислен неверно, то фирма обязательно столкнется с проблемами при проверке. Даже если компания будет платить налог с общего имущества в полном объеме, избежать неприятностей ей не удастся. Переплата по налогу на имущество приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что, в свою очередь, повлечет пересчет налогов и наложение штрафных санкций.

Для методики распределения стоимости общего имущества такой компании придется организовать обособленный учет имущества по следующим направлениям:

Налогооблагаемое имущество, используемое в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения;

Имущество, используемое в деятельности, облагаемой вмененным доходом;

Налогооблагаемое имущество, используемое в обоих видах деятельности.

Организация такого раздельного учета обычно достигается посредством открытия соответствующих субсчетов к счету 01 “Основные средства“:

01-1 “Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения“;

01-2 “Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД“;

01-3 “Основные средства, используемые в обоих видах деятельности“.

Аналогично нужно организовать обособленный учет сумм начисленной амортизации:

02-1 “Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения“;

02-2 “Амортизация по ОС, используемым в деятельности, облагаемой ЕНВД“;

02-3 “Амортизация по ОС, используемым в обоих видах деятельности“.

Методики такого распределения в налоговом законодательстве нет, в силу чего организация вправе разработать свой алгоритм распределения стоимости общего имущества и закрепить его использование в своей налоговой политике. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 08.10.2010 N 03-05-05-01/43.

Причем, какой показатель будет использоваться налогоплательщиком для расчета, он также вправе решить сам, руководствуясь своими причинами - спецификой вида деятельности, видом используемого общего имущества, численностью персонала и т.д. При этом в качестве таких показателей может использоваться выручка от реализации, площадь объекта недвижимости, пробег транспортного средства и т.д. Кстати, такой же вывод следует из Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25.

Вместе с тем практика показывает, что чаще всего стоимость общих ОС распределяется пропорционально выручке от деятельности, находящейся на общей системе налогообложения, в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг). Не возражают против такого подхода и финансисты, на что указывает Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147.

Обращаем внимание, что при распределении стоимости общих ОС нужно использовать поквартальную выручку. Ведь налоговым периодом по ЕНВД является квартал, и, как следует из гл. 26.3 НК РФ, в течение года вмененщик может не вести деятельность, облагаемую ЕНВД, утратить право на ее применение, вернуться к ее использованию и т.д., вследствие чего показатели, определенные нарастающим итогом, будут искажены. Такие разъяснения на этот счет содержатся в Письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482. По мнению автора, механизм распределения стоимости общего имущества целесообразно привести отдельным приложением к налоговой политике организации.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-11-04/3/482.

4. Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/2/25.

5. Письмо Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147.

6. Письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-05-05-01/33.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 12

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;
в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;
налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Способ учета, закрепляемый в учетной политике	Порядок изменения учетной политики	Норма НК РФ
Метод начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества	Налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет	Пункт 1 ст. 259
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства), подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	Порядок формирования стоимости приобретения товаров, закрепленный в учетной политике, применяется в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.
Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.
Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

N п/п	Элемент учетной политики	Варианты, допускаемые законодательством	Норма НК РФ
Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ
1	Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	1. Если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, организация весь "входной" НДС ставит к вычету. 2. Организация ведет раздельный учет НДС, независимо от доли расходов на не облагаемые НДС операции в общей сумме расходов	Пункт 4 ст. 170
2	Учет "входного" НДС банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами	1. Суммы "входного" НДС, уплаченные поставщикам, включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. При этом вся сумма налога, полученная по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет. 2. "Входной" НДС учитывается в общем порядке с соблюдением правил раздельного учета	Пункт 5 ст. 170
Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ
3	Признание доходов от сдачи имущества в аренду	доходов. 2. В составе доходов от реализации	Пункт 4 ст. 250
4	Признание доходов от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности	1. В составе внереализационных доходов. 2. В составе доходов от реализации	Пункт 5 ст. 250
5	Метод оценки сырья и материалов при списании	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)	Пункт 8 ст. 254
6	Применение амортизационной премии	1. Организация применяет амортизационную премию. В этом случае в учетной политике необходимо закрепить размер амортизационной премии и критерии ее применения. 2. Организация не применяет амортизационную премию	Пункт 9 ст. 258
7	Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. 2. Нелинейный метод	Пункт 1 ст. 259
8	Порядок учета электронно- вычислительной техники организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий	1. Расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами в полной сумме в момент ввода ее в эксплуатацию. 2. Электронно-вычислительная техника учитывается по общим правилам в составе основных средств либо материальных расходов (в зависимости от стоимости)	Пункт 6 ст. 259
9	Применение к основной норме амортизации повышающих коэффициентов	1. В учетной политике отражается решение о применении повышающих коэффициентов и отражается их размер. 2. Повышающие коэффициенты не применяются	Пункты 1, 2 ст. 259.3
10	Применение пониженных норм амортизации	1. Пониженные нормы амортизации применяются. Устанавливаются перечень объектов и пониженные нормы. 2. Пониженные нормы амортизации не применяются	Пункт 4 ст. 259.3
11	Создание резервов под предстоящие ремонты основных средств	1. Резервы создаются. В учетной политике закрепляются нормативы отчислений в резервы. 2. Резервы не создаются. Расходы на ремонт признаются прочими расходами того периода, в котором они были осуществлены, в сумме фактических затрат	Статьи 260, 324
12	Учет расходов на приобретение прав на земельные участки, а также расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков	1. Расходы признаются расходами равномерно в течение срока, определенного в учетной политике (не менее пяти лет). 2. Расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов	Подпункт 1 п. 3 ст. 264.1
13	Создание резерва по сомнительным долгам	1. Резерв по сомнительным долгам создается. 2. Резерв по сомнительным долгам не создается	Статья 266
14	Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267
15	Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов	1. Резерв создается. 2. Резерв не создается	Статья 267.1
16	Метод оценки покупных товаров при их списании	приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара	Подпункт 3 п. 1 ст. 268
17	Порядок определения предельной суммы процентов по долговым обязательствам	1. Расчет осуществляется на основе определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам. критерии сопоставимости долговых обязательств. 2. Расчет осуществляется исходя из ставки рефинансирования Банка России	Пункт 1 ст. 269
18	Порядок признания доходов и расходов	1. Метод начисления. 2. Кассовый метод	Статьи 271, 273
19	Методы списания ценных бумаг при их реализации и ином выбытии	1. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 2. По стоимости единицы	Пункт 9 ст. 280
20	Порядок закрытия короткой позиции	В случае если в течение одного дня одновременно осуществлялись сделки по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг, закрытие короткой позиции происходит по итогам этого дня только в случае превышения количества приобретенных ценных бумаг над количеством реализованных ценных бумаг. Налогоплательщик вправе в принятой им учетной политике в целях налогообложения предусмотреть закрытие короткой позиции в течение одного дня с учетом последовательности сделок по приобретению и реализации (выбытию) ценных бумаг	Пункт 9 ст. 282
21	Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль	1. Исчисление и уплата производятся исходя из фактически полученной прибыли. 2. Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал	Пункт 2 ст. 286
22	Показатель, используемый в целях исчисления доли прибыли, приходящейся на обособленные подразделения	1. Сумма расходов на оплату труда. 2. Среднесписочная численность работников. 3. Показатель удельного веса расходов на оплату труда. Этот вариант может применяться организациями с сезонным циклом работы по согласованию с налоговым органом	Пункт 2 ст. 288
23	Порядок уплаты налога в бюджет субъекта РФ при наличии нескольких обособленных подразделений на территории этого субъекта РФ	1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые уплачивают налог самостоятельно. 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, и налог уплачивается через одно (ответственное) подразделение	Пункт 2 ст. 288
24	Расходы на формирование резервов банков	1. Резерв на возможные потери по ссудам создается. 2. Резерв на возможные потери по ссудам не создается	Статья 292
25	Создание резервов под обесценение ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг)	1. Резервы создаются. 2. Резервы не создаются	Статья 300
26	Учет прямых расходов при оказании услуг	1. Прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства. 2. Прямые расходы отчетного (налогового) периода относятся в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства	Пункт 2 ст. 318
27	Порядок формирования стоимости приобретения товаров	1. Стоимость приобретения товаров определяется по цене, установленной договором. 2. Стоимость приобретения товаров определяется с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Выбранный порядок применяется организацией в течение не менее двух налоговых периодов	Статья 320
28	Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков	в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
29	Создание резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год	1. Резерв создается. Определяются предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв. 2. Резерв не создается	Статья 324.1
30	Порядок учета расходов на приобретение лицензий на право пользования недрами	1. Стоимость лицензии учитывается в составе нематериальных активов. 2. Стоимость лицензии учитывается в составе прочих расходов в течение двух лет	Пункт 1 ст. 325

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Элемент учетной политики	Требования к способу	Норма НК РФ
Налог на добавленную стоимость
Порядок ведения раздельного учета при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%	устанавливает в учетной политике порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0%	Пункт 10 ст. 165
Порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций	Если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), он обязан вести раздельный учет таких операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 149
Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Порядок раздельного учета определяется в учетной политике	Пункт 4 ст. 170
Налог на прибыль организаций
Порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам	Закрепляется алгоритм расчета доли расходов, приходящейся на каждый участок недр	Пункт 2 ст. 261
Порядок определения применимого законодательства для признания ценных бумаг обращающимися на организованном рынке ценных бумаг	В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно в соответствии с принятой им для целей выбирать такое государство в зависимости от места нахождения продавца либо покупателя ценных бумаг	Пункт 3 ст. 280
Порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке Банка России, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке Банка России, профессиональными участниками рынка ЦБ, не осуществляющими дилерскую деятельность	Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ	Пункт 8 ст. 280
Порядок учета ценных бумаг по операциям РЕПО	Налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг	Пункт 1 ст. 282
Критерии отнесения сделок к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	В учетной политике определяются критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок	Пункт 2 ст. 301
Порядок ведения налогового учета	В учетной политике закрепляется порядок ведения налогового учета	Статья 313
Система налоговых регистров	Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике	Статья 314
Принципы и методы распределения доходов по производствам с длительным циклом	В учетной политике закрепляются принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации по производствам с длительным технологическим циклом	Статья 316
Определение перечня прямых расходов	перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)	Пункт 1 ст. 318
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	В учетной политике определяется порядок распределения прямых расходов. Разработанный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов	Пункт 1 ст. 319
Порядок распределения прямых расходов между видами продукции (работ, услуг)	Механизм распределения определяется организацией самостоятельно с применением экономически обоснованных показателей	Пункт 1 ст. 319

Список литературы

Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

А.Ю.Трушицына

ООО "АЭЛИТА-сервис"

Российский бухгалтер, N 5, 2015 год
Наталия Ряскова,
эксперт журнала

Чем учетная политика для целей налогообложения отличается от учетной политики для бухгалтерского учета? Обязательно ли ее составлять и как правильно отразить в ней нюансы налогового учета?

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Данное определение приведено в Федеральном законе от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Порядок разработки и применения учетной политики для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации (ПБУ 1/2008)" , утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 года N 106н . Таким образом, Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 помогают при разработке учетной политики, но только для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения применяется учетная политика для налогового учета, которая в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ , представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. На практике чаще всего к формированию учетной политики для налогового учета организации подходят более серьезно. Но никаких рекомендаций для разработки учетной политики налогового учета нет.

Разрабатывать учетную политику для целей налогового учета можно в виде отдельного документа, а можно добавить дополнительный раздел в учетную политику по бухгалтерскому учету. Какой бы способ не был выбран, учетная политика на следующий год до 31 декабря должная быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя. Данное положение следует из норм Налогового кодекса РФ , а именно из п.1 ст.285 , в соответствии с которой налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Применяться учетная политика в организации должна с момента регистрации организации и до ее ликвидации.

Зачастую на практике учетная политика утверждается ежегодно в конце года на следующий календарный год. У специалистов по этому поводу свое мнение: поскольку для учетной политики применяется принцип последовательности, утверждать ее ежегодно нет необходимости. Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не нужно. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

В то же время в учетную политику могут вноситься изменения. Так, например, если организация планирует изменить ранее применяемые методы учета. В данном случае изменения в учетную политику могут быть внесены только с начала следующего календарного года, т.е. приказ об утверждении учетной политики на новый календарный год должен быть подписан в декабре. В том случае если изменения учетной политики - следствие изменения законодательства о налогах и сборах, необходимые изменения нужно внести с момента вступления в силу соответствующего законодательства. В последнем случае создают приказ об изменении учетной политики. Изменения в течение налогового периода необходимо также внести в тех случаях, когда организация начала осуществление новых видов деятельности. Таким образом, вносить изменения в учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях, рассмотренных ранее. Во всех остальных случаях изменять учетную политику можно только с начала года.

Налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ . Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа.

Как правило, учетная политика состоит из нескольких разделов, чаще всего двух.

Общий раздел содержит организационно-технические вопросы, такие как правила ведения налогового учета (какое подразделение ведет налоговый учет или лицо, ответственное за его ведение), порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис (при их наличии) и т.д.

Специальный раздел отражает порядок формирования налоговой базы по тем или иным налогам. Нормами ст.25 Налогового кодекса РФ установлено право выбора налогоплательщика по выбору правил ведения налогового учета. Выбор налогоплательщика должен быть отражен в учетной политике по налоговому учету. Так, необходимо описать в учетной политике предусмотренный законодательством способ учета, наиболее подходящий для организации.

Составлять учетную политику для целей налогообложения должны как организации, применяющие общую систему налогообложения, так и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Для организаций, применяющих общим режим налогообложения, необходимо осветить вопросы определения налоговой базы по всем налогам, плательщиком которых является организация. Для предприятий, применяющих УСН, главной задачей является выбор тех способов учета доходов и расходов, которые разрешены главой 26.2 Налогового кодекса РФ .

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Как известно, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество вариантов ведения учета для исчисления налога на прибыль. Учетная политика поможет организации определиться с тем или иным способом ведения учета. Рассмотрим основные моменты формирования учетной политики для налога на прибыль.

Расходы на оплату труда. В учетной политике для целей налогового учета необходимо отразить показатель оплаты труда, который будет использоваться при исчислении налога на прибыль. Напомним, что налогоплательщик вправе выбрать либо показатель среднесписочной численности, либо показатель расходов на оплату труда.

Незавершенное производство. В соответствии со ст.319 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Иными словами, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Напомним, что под незавершенным производством понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом нормами ст.319 Налогового кодекса РФ не предусмотрены правила оценки незавершенного производства. Таким образом, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов. Отметим, что организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности , утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н (далее - Положение), незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Методы оценки сырья, материалов и товаров. В учетной политике для целей налогообложения необходимо также закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации. Сделать это необходимо для определения материальных затрат для целей налогообложения.

В соответствии с п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ установлены следующие методы оценки сырья и материалов:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

При этом в отличие от Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)" , утвержденному Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), налоговое законодательство не раскрывает содержание этих методов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить тот или иной метод использования оценки материалов, но руководствоваться данным методом необходимо на основании ПБУ 5/01 . Напомним, что ранее применялся также метод оценки сырья и материалов ЛИФО - по стоимости последних по времени приобретений. В соответствии с Приказом Минфина России от 26 марта 2007 года N 26н , данный метод был исключен из бухгалтерского учета с 1 января 2008 года. А с 1 января 2015 года был также исключен и для целей налогового учета (Федеральный закон N 81-ФЗ от 20 апреля 2014 года).

Амортизация. Налоговым законодательством () предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Только линейным методом можно начислять амортизацию по объектам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам), входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет. По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

Линейный метод начисления амортизации регламентируется ст.259.1 Налогового кодекса РФ . Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Линейный метод начисления амортизации хоть и не является экономически выходным - самый простой. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации регламентирован и позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При использовании нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу). Объекты, входящие в состав амортизируемого имущества налогоплательщика, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп или подгрупп исходя из срока полезного использования, установленного при их введении в эксплуатацию. Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп или подгрупп уменьшается на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Нормами ст.259.2 Налогового кодекса РФ установлены нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе.

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ не чаще одного раза в пять лет налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации, перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации. Напомним, что изменение допускается с начала очередного налогового периода.

За исключением восьмой - десятой амортизационных групп, по всем остальным объектам организация должна использовать единую методику начисления амортизации.

Очередной вопрос, возникающий в данном вопросе начисления амортизации, будет ли налогоплательщик пользоваться амортизационной премией? Напомним, что в соответствии с

Конец года - повод задуматься о том, соответствует ли применяемая организацией учетная политика налоговому законодательству с учетом поправок, вступающих в силу с 1 января 2016 г., а также целям и задачам бизнеса. Если нет, то самое время внести в нее соответствующие изменения. Напомним основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли и НДС.

Учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Обязанность по составлению и принятию учетной налоговой политики закреплена в нескольких главах НК РФ:

21 «Налог на добавленную стоимость» - п. 12 ст. 167;

25 «Налог на прибыль организаций» - ст. 313;

26 «Налог на добычу полезных ископаемых» - п. 2 ст. 339;

26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции» - п. 16 ст. 346.38.

Понятно, что для подавляющего большинства организаций основной интерес представляют два первых налога.

Порядок утверждения и изменения

Учетная политика должна утверждаться приказом руководителя. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Конкретные положения учетной политики можно или вписать в текст этого приказа, или утвердить в форме приложений.

Составлять новую учетную политику каждый год не нужно. В налоговом учете работает принцип последовательности. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Для изменения учетной политики необходимо наличие одного из следующих обстоятельств (ст. 313 НК РФ):

изменение применяемых методов учета;

существенное изменение условий деятельности компании;

изменение законодательства о налогах и сборах.

В первом и втором случаях изменения в учетную политику принимаются с начала нового налогового периода. В последнем - не ранее момента вступления в силу изменений налогового законодательства.

Вновь созданные компании обязаны применять учетную политику с момента своего создания. Для целей исчисления НДС срок утверждения учетной политики установлен не позднее окончания первого налогового периода работы компании. Для налога на прибыль никаких конкретных сроков не установлено.

Обратите внимание! Учетная политика едина для всей компании и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п. 12 ст. 167 НК РФ.

Налогоплательщики не обязаны представлять свою учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, в этом случае учетную политику придется предъявить в течение десяти рабочих дней после получения требования о представлении документа (ст. 93 НК РФ).

Учетная политика по налогу на прибыль

Давайте посмотрим, на какие основные моменты нужно обратить внимание бухгалтеру при составлении учетной политики для целей налогообложения прибыли.

Кто будет вести учет?

Руководство должно решить и зафиксировать в учетной политике, кто будет заниматься налоговым учетом: бухгалтерия или специализированная служба.

На практике встречается даже такой сложный вариант:

налог на имущество и транспортный налог исчисляет бухгалтерия предприятия, так как база для расчета этих налогов берется из данных бухгалтерского учета;

НДС исчисляется отделом налогообложения, так как данных одного бухгалтерского учета уже недостаточно для правильного исчисления этого налога;

расчет налога на прибыль поручено вести специализированной фирме из-за большой сложности исчисления данного налога.

Порядок ведения налогового учета

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик определяет порядок ведения налогового учета.

Напомним, что согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Таким образом, необходимо либо зафиксировать в учетной политике решение о применении для целей налогообложения регистров бухгалтерского учета, либо утвердить в ее составе формы регистров налогового учета.

Метод признания доходов и расходов

В целях налогообложения прибыли доходы и расходы можно признавать либо методом начисления, либо кассовым методом.

Напомним, что при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (ст. 271 НК РФ), расходы - в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом, расходами признаются затраты после их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

Однако кассовый метод доступен не всем. Его могут использовать только те плательщики налога на прибыль, у кого сумма выручки от реализации товаров, работ или услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал. (Обратите внимание, что внереализационные доходы в данном случае не учитываются.)

При выборе этого метода компания обязана ежеквартально проверять правомерность его использования. Кроме того, его не имеют права применять банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемые в соответствии с НК РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний, и налогоплательщики, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении, указанные в п. 1 ст. 275.2 НК РФ.

Прямые и косвенные расходы

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, в частности, могут относиться:

материальные затраты;

оплата труда персонала, участвующего в процессе производства, и начисленные на нее обязательные страховые взносы;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.

При этом установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако это не означает, что такое распределение может быть произвольным.

ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ‑4-3/2952@ «О порядке распределения в целях налогообложения прибыли расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные» обращает внимание, что исходя из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «…связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения.

Вышеназванная позиция поддерживается и правоприменительной практикой. Так, в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС‑5306/10 отмечается, что не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений ст. 318 и 319 НК РФ, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. «Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

Оценка незавершенного производства

Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Поэтому часть прямых расходов будет признана в текущем периоде, а часть - отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в данном периоде продукции.

Понятие незавершенного производства содержится в п. 1 ст. 319 НК РФ. Так, под ним понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций изготовления, предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство также включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги, а также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится компанией на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Обратите внимание: в ст. 319 НК РФ не даются правила оценки незавершенного производства. Следовательно, налогоплательщик должен разработать их самостоятельно. Разработанный порядок нужно применять в течение не менее двух налоговых периодов.

Длительный цикл производства

В письме от 04.02.2015 № 03-03-06/1/4381 специалисты Минфина России указали, что под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов).

Также финансисты отметили, что по производствам с длительным технологическим циклом доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Что касается расходов, то в п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, порядок признания доходов и расходов по производствам с длительным технологическим циклом компания должна разработать самостоятельно и утвердить его в учетной политике для целей налогообложения.

Например, цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется этот договор, одним из следующих способов:

равномерно;

пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного или налогового периода производится в обычном порядке.

Методы оценки сырья, материалов и товаров

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике метод оценки используемых сырья и материалов, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации.

Методы оценки сырья и материалов закреплены в п. 8 ст. 254 НК РФ. В этой норме Кодекса предусмотрено три метода оценки:

по стоимости единицы запасов (товара);

по средней стоимости;

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Аналогичные методы оценки предусмотрены и для покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что ни ст. 254, ни ст. 268 НК РФ не конкретизирует порядок применения методов оценки сырья, материалов и товаров. На наш взгляд, компания может руководствоваться правилами бухгалтерского учета. Так, в п. 16-19 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», п. 73-76, 78 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н) содержится подробное описание каждого метода.

Минфин России не возражает против такого подхода. В письме от 11.08.2015 № 03-03-06/2/46207 финансисты пришли к выводу, что, поскольку для целей налогового учета не установлен порядок оценки покупных товаров по средней себестоимости, компания вправе использовать порядок такой оценки исходя из правил бухгалтерского учета.

Амортизация

В пункте 1 ст. 259 НК РФ предусмотрены два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Однако в отношении таких объектов, как здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию можно начислять только линейным методом. Это установлено в п. 3 ст. 259 НК РФ. В эти амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет.

По остальным объектам должен применяться тот метод начисления амортизации, который закреплен в учетной политике. Изменение метода начисления амортизации допускается, но только с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод можно не чаще одного раза в пять лет.

Следующий шаг - решение вопроса с амортизационной премией. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ компания имеет право включить в состав расходов текущего периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). Эта возможность предоставлена и для расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если основное средство относится к третьей - седьмой амортизационным группам, то размер амортизационной премии составляет не более 30%.

Таким образом, компания должна зафиксировать в учетной политике, будет ли она пользоваться амортизационной премией и в каком размере.

Обратите внимание: в письме от 17.11.2006 № 03-03-04/1/779 финансовое ведомство указало, что компания вправе закрепить в учетной политике положение, согласно которому амортизационная премия может применяться в отношении только тех основных средств, которые отвечают определенным критериям. Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный повышающий коэффициент, но не выше 2, в отношении амортизируемых основных средств, принятых на учет до 1 января 2014 г., используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Однако этот коэффициент нельзя использовать при применении нелинейного метода амортизации в отношении первой, второй и третьей амортизационных групп (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Коэффициент не выше 2 можно применять также:

в отношении собственных основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты). Основание - подп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны. Основание - подп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем, установленным Правительством РФ (подп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Компания вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

в отношении лизинговых основных средств, если они по условия договора лизинга учитываются на балансе компании (это не относится к первой - третьей амортизационным группам). Основание - подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ;

в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для научно-технической деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);

в отношении основных средств, используемых исключительно для деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении (подп. 3 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Обратите внимание: запрещено одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов (п. 5 ст. 259.3 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не запрещает к разным видам основных средств применять разные повышающие коэффициенты.

Перейдем к порядку применения понижающих коэффициентов амортизации. Отметим, что в данном случае сумма начисленной амортизации будет меньше, соответственно, уменьшатся и расходы компании, а сумма налога на прибыль возрастет.

Понижающие коэффициенты компания может применить в отношении абсолютно любых основных средств. Решение о применении таких коэффициентов принимает руководитель организации. Выбранный порядок закрепляется в учетной политике (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Резервы

Налоговый кодекс предоставляет налогоплательщикам возможность создавать следующие резервы:

резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);

резерв по ремонту основных средств (п. 3 ст. 260 НК РФ);

резерв на оплату отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

У всех вышеречисленных резервов есть несколько общих черт.

Во-первых, возможность создания резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Во-вторых, правом формировать указанные резервы наделены только те компании, которые для расчета налога на прибыль используют метод начисления.

В-третьих, если компания приняла решение о создании резерва, то порядок его формирования необходимо утвердить в учетной политике.

Ценные бумаги

Напомним, что особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств (п. 1 ст. 280 НК РФ). При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Федеральным законом 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Для целей налогообложения прибыли под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого обращаются ценные бумаги. Если такую территорию определить затруднительно, то налогоплательщик вправе сам установить в своей учетной политике порядок определения применимого законодательства.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик имеет право самостоятельно выбрать один из двух методов списания на расходы в целях налогообложения стоимости выбывших ценных бумаг (п. 23 ст. 280 НК РФ):

по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по стоимости единицы.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике на основании ст. 329 НК РФ.

Эти методы относятся к ценным бумагам, как обращающимся, так и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.

Банки и профессиональные участники рынка ценных бумаг вправе вести налоговый учет поступлений и выбытия ценных бумаг по соответствующим портфелям ценных бумаг, сформированным в зависимости от срока и целей их приобретения, в соответствии с требованиями Банка России или Минфина России и применять один из методов, указанных в ст. 280 НК РФ, в отношении каждого портфеля ценных бумаг. Порядок такого учета должен быть закреплен в учетной политике.

Порядок исчисления налога и авансовых платежей

Компания имеет право выбрать один из двух вариантов уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль в течение налогового периода (ст. 286 НК РФ).

Первый вариант состоит в том, что по итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма авансового платежа, исходя из ставки налога на прибыль и суммы прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного периода. В течение же отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном в ст. 286 НК РФ.

Второй вариант предполагает, что ежемесячные авансовые платежи будут уплачиваться исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится исходя из ставки налога на прибыль и суммы фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.

Перейти на второй способ уплаты авансовых платежей можно только после уведомления об этом налоговой инспекции не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором будет происходить переход. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться в течение налогового периода.

Данный порядок применяется также и в случае перехода с уплаты ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли на уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного периода.

Есть и третий вариант уплаты авансовых платежей. Но им могут воспользоваться только те организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал. Такие компании могут уплачивать только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Вышеназванным порядком также могут воспользоваться бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), автономные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвестиционных товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в названных товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.

Распределение прибыли между подразделениями

Порядок уплаты налога на прибыль компаниями, у которых есть обособленные подразделения, установлен в ст. 288 НК РФ. Во-первых, если организация имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, то распределение прибыли по каждому из них можно и не производить. В этом случае компания должна самостоятельно выбрать то подразделение, через которое будет производиться уплата налога в бюджет этого субъекта РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в региональный бюджет, формируется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории этого субъекта РФ.

Во-вторых, налог по месту нахождения обособленного подразделения исчисляется из доли прибыли, приходящейся на это подразделение. Эта доля определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (или расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (или расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании.

Налогоплательщику остается сделать выбор: будет он применять показатель среднесписочной численности или показатель расходов на оплату труда. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Учетная политика по НДС

А теперь рассмотрим основные моменты учетной политики для целей налогообложения НДС.

Раздельный учет

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ компании, осуществляющие как облагаемые, так и необлагаемые операции, предъявленные суммы НДС:

учитывают в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они приобретены для осуществления необлагаемых операций; в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимают к вычету, если товары (работы, услуги), имущественные права используются в облагаемых НДС операциях;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

В пункте 4.1 ст. 170 НК РФ предусмотрен механизм расчета пропорции для возмещения сумм «входного» НДС, который относится одновременно как к облагаемым, так и к не облагаемым налогом операциям. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав, облагаемых или не облагаемых налогом в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за налоговый период, то есть квартал.

Однако по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала, налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из данных за этот месяц. Этот момент нужно закрепить в учетной политике.

Также налогоплательщик должен прописать порядок ведения учета:

по товарам, работам, услугам, используемым только для облагаемых НДС операций;

по товарам, работам, услугам, используемым только для не облагаемых НДС операций;

по товарам, работам и услугам, используемым в обоих видах операций.

Раздельный учет необходим и в случае, когда налогоплательщик одновременно занимается экспортными операциями и операциями на внутреннем рынке (п. 10 ст. 165 НК РФ). В данном случае все операции признаются облагаемыми НДС, только ставки по ним разные. На необходимость ведения раздельного учета в данном случае указывают и налоговые органы (письмо ФНС России от 31.10.2014 № ГД‑4-3/22600@).

Налоговый кодекс не устанавливает порядок ведения такого раздельного учета. Поэтому его необходимо компании разработать самостоятельно и отразить в приказе по учетной политике организации. К такому выводу приходят финансисты (письмо Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-08/172).

Пятипроцентное ограничение

Статья 170 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право на еще один выбор. В пункте 4 ст. 170 НК РФ сказано, что налогоплательщик может не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию. Тогда все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Этот выбор нужно закрепить в учетной политике.

Длительный цикл производства

По общему правилу, установленному в п. 1 ст. 167 НК РФ, моментом определения налоговой базы признается наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки товаров, работ, услуг, имущественных прав;

день оплаты в счет предстоящих поставок.

Однако п. 13 ст. 167 НК РФ разрешает изготовителям товаров, работ, услуг, указанных в Перечне товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше шести месяцев (утверждено постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при желании не платить по таким заказам НДС с полученных авансов.

Для этого нужно в том числе отразить свой выбор в учетной политике и вести раздельный учет по таким операциям.